Размер ставки НДС (18 или 0%) в отношении услуг по транспортировке товаров на экспорт зависит от момента помещения товара под таможенный режим экспорта. Эту позицию еще раз подтвердил Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.11.2009 № 9476/09.
Споры, какую ставку НДС следует применять к услугам по перевозке экспортируемых товаров, не прекращаются, несмотря на многие судебные решения и письма Минфина России. Причина в том, что налоговые органы и налогоплательщики по-разному трактуют нормы ст. 164 НК РФ.
Нулевая ставка НДС применяется к работам (услугам), непосредственно связанным с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). К таким товарам относятся товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, а также помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки. Какие работы (услуги) относятся к перевозке и транспортировке, разъяснено в письме Минтранса России от 20.05.2008 № СА-16/3729 .
Исходя из подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ главным условием применения ставки НДС 0% при перевозке товаров является режим, под которым находятся товары, — экспорт или свободной таможенной зоны. Налоговые органы трактуют эту обязанность по-своему, считая, что нулевая ставка применяется не только при фактическом нахождении товара в режиме экспорта, но и если это предполагается. Примером такой позиции стало дело ОАО «ТНК-Нижневартовск», рассмотренное Президиумом ВАС РФ 3 ноября.
Как следует из материалов дела, организация реализовала на экспорт товар по договору комиссии от 24.04.2006, заключенному с ОАО «ТНК-ВР Холдинг» (далее — комиссионер). Комиссионер заключил договоры по транспортировке на экспорт принадлежащего комитенту товара, в том числе с ЗАО «ОТЭКО» на оказание услуг железнодорожной перевозки. ОТЭКО в связи с оказанием услуг выставило комиссионеру счет-фактуру от 14.08.2007 и предъявило к уплате НДС по ставке 18%. Комиссионер оплатил ОТЭКО стоимость оказанных услуг (включая НДС).
Поскольку продавец (комитент) помимо выплаты комиссионного вознаграждения обязан возместить комиссионеру затраты, осуществленные в связи с исполнением поручения, после реализации нефти комиссионер перевыставил комитенту счет-фактуру от 31.08.2007, предъявив к оплате НДС по ставке 18%, уплаченный обществу «ОТЭКО». Именно эту сумму истец (ОАО «ТНК-Нижневартовск») и заявил к вычету.
Налоговики выиграли в кассации…
При проверке налоговая инспекция посчитала неправомерным применение налогоплательщиком заявленного налогового вычета. По ее мнению, при оказании услуг, подлежащих налогообложению по ставке 0%, указание перевозчиком в выставленном счете-фактуре иной ставки противоречит нормам подп. 2 п. 1 ст. 164 и нарушает правила их заполнения (подп. 10 и 11 ст. 169 НК РФ). Такой вывод инспекции основывался на том, что услуги железнодорожной перевозки товара облагаются НДС по ставке 0%, поскольку товар предназначался для последующего вывоза за пределы РФ. Об этом свидетельствуют указанные перевозчиком в счетах-фактурах и актах оказанных услуг станции назначения (в частности, ст. Грушевая-экспорт, ст. Гетмановская — пограничная грузовая международная экспортная).
Организация обжаловала решение налоговой инспекции в суде. Суды первой и кассационной инстанций отказали обществу в удовлетворении требований. Суды сделали вывод о необоснованном применении налогового вычета на основании счета-фактуры от 31.08.2007, выставленного комиссионером обществу после подписания 30 ноября 2007 г. акта приема-передачи оказанных услуг. Суды также учитывали, что счет-фактуру комиссионер выставил обществу после помещения товара под таможенный режим экспорта. Довод общества об оказании ему услуг железнодорожной перевозки в отношении товара, не помещенного до 17 августа 2007 г. под таможенный режим экспорта, суды также отклонили, поскольку пришли к выводу о непосредственной связи оказанных услуг с экспортом товара в рамках единого перевозочного процесса.
… но проиграли в высшем суде
Отменяя все ранее принятые решения, Президиум ВАС РФ отметил следующее. Операции, перечисленные в подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, облагаются НДС по ставке 0% при условии, что товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций.
Днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом. Об этом говорится в ч. 3 ст. 157 Таможенного кодекса РФ. Выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом (подп. 23 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ).
Основываясь на приведенных нормах, суд решил, что товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки «Выпуск разрешен».
В данном случае такая отметка на ГТД проставлена 17 августа 2007 г., а счет-фактура за услуги по перевозке ОТЭКО
выставлен комиссионеру 14 августа 2007 г.
Суд также указал, что факт выставления счета-фактуры комиссионером комитенту-продавцу 31 августа 2007 г. (после помещения товара под таможенный режим экспорта) не имеет принципиального значения, поскольку связан не с самой перевозкой, а с датой отчета комиссионера перед комитентом об исполнении поручения.
Для решения вопроса о надлежащей налоговой ставке при налогообложении операций по реализации услуг судам следовало соотнести даты оказания услуг с датой помещения товара под таможенный режим экспорта и применить необходимые нормы права.