Минфин России разрешил организациям принимать к вычету суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу. Воспользоваться этой возможностью можно с 1 января 2008 г.
На основании абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы организации на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Исключение составляют расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети, на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов, а также на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. К таким расходам нормирование не применяется.
Сложившаяся практика в отношении получения налогового вычета по суммам НДС, уплаченным за товары (работы, услуги), используемые в ходе рекламных акций, обязывает организацию руководствоваться п. 7 ст. 171 НК РФ. Согласно абз. 2 данного пункта, если в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормативам.
Несмотря на то что в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ говорится о расходах на командировки и представительские расходы, Минфин России и налоговые органы настаивают на применении этой нормы ко всем нормируемым расходам. Об этом, в частности, говорится в письмах финансового ведомства от 10.10.2008 № 03-07-07/105 и от 09.04.2008 № 03-07-11/134.
Существует также судебная практика, подтверждающая эти выводы прямо (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 № А56-11749/04) и косвенно (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2007 № Ф04-297/2007(31205-А03-31) по делу № А03-3884/06-31).
В то же время существует несколько судебных решений, где высказывается противоположная позиция. Например, постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 по делу № А55-5349/2007, где суд указал, что действие абз. 2 п. 7 ст. 170 НК РФ распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не на рекламу. Следует отметить, что ВАС РФ в Определении от 29.04.2008 № 5420/08 отказал налоговым органам в пересмотре этого постановления, признав позицию ФАС правомерной.
Похожий вывод сделан и в постановлении ФАС Московского округа от 13.07.2009 № КА-А40/6444-09 по делу № А40-81239/08-111-395. Если вы решите придерживаться этой позиции, следует подготовиться к разбирательствам с налоговыми органами.
Сверхнорматив вне закона
Итак, руководствуясь позицией Минфина России, организация не может принять к вычету суммы НДС по рекламным расходам, если они превышают норматив, установленный в главе 25 НК РФ.
До недавнего времени существовало несколько писем, разъясняющих позицию ведомства о том, что делать с такими сверхнормативными расходами. В письме от 09.04.2008 № 03-07-11/134 рассмотрен случай, когда организация принимает к вычету НДС по готовой продукции, которая впоследствии передается в рекламных целях и превышает нормативы, установленные в ст. 264 НК РФ. В такой ситуации суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, следует восстановить, считают специалисты министерства.
Еще одно письмо Минфина России от 11.11.2004 № 03-04-11/201 раскрывает порядок вычета сумм НДС, если расходы на рекламу относятся к нескольким отчетным периодам. Суммы налога, относящиеся к таким расходам, подлежат вычету в размере, соответствующем нормативу в тех периодах, в которых возникают эти расходы. Суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетных периодах не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль, к вычету не принимаются.
Если руководствоваться данными разъяснениями, суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным расходам на рекламу, нельзя принять к вычету и в последующих отчетных периодах. Например, в случае увеличения выручки в последующих отчетных периодах по налогу на прибыль и соответственно увеличения нормируемой величины расходов.
Позиция меняется
Очередное письмо Минфина России от 06.11.2009 № 03-07-11/285 на эту тему должно обрадовать налогоплательщиков. В нем ведомство все-таки разрешает принимать к вычету НДС по сверхнормативным расходам на рекламу. Суммы налога по указанным расходам, не принятые к вычету в одном налоговом периоде календарного года, можно принять к вычету в тех налоговых периодах по НДС, в которых данные расходы принимаются в целях обложения налогом на прибыль.
По мнению Минфина России, это вытекает из п. 7 ст. 274 НК РФ, согласно которому при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Таковым в соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ признается календарный год. В связи с этим сверхнормативные расходы на рекламу, не учтенные налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций в одном отчетном периоде, могут быть учтены в последующих отчетных периодах календарного года.
Таким образом, принять к вычету НДС по сверхнормативным расходам организации могут не только по итогам года, но и в любом из отчетных периодов по налогу на прибыль, в котором данные расходы перестанут быть сверхнормативными.
Пример
Компания в III квартале 2009 г. приобрела товары для вручения в качестве призов победителям розыгрышей во время проведения рекламной кампании на сумму 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.).
Выручка компании за девять месяцев 2009 г. составила 3 000 000 руб. (без НДС).
Согласно абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ указанные расходы на рекламу для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, — 30 000 руб.
(3 000 000 руб. х 1%).
Руководствуясь позицией Минфина России о правилах принятия к вычету сумм НДС по рекламным расходам,
в III квартале 2009 г. компания может принять к вычету НДС в размере 5400 руб. (30 000 руб. х 18%). Оставшаяся сумма сверхнормативных расходов (5400 руб.) в данном налоговом периоде к вычету не принимается.
По итогам 2009 г. выручка компании составила 4 000 000 руб. Предельная норма расходов на рекламу, которые можно учесть при исчислении налога на прибыль, составит 40 000 руб.
(4 000 000 руб. х 1%).
Суммы НДС, которые компания может принять к вычету по расходам на рекламу по итогам года, увеличиваются до 7200 руб. (40 000 руб. х 18%).
В III квартале 2009 г. к вычету принят НДС в размере 5400 руб.
Следовательно, по итогам года компания имеет право дополнительно принять к вычету НДС в сумме 1800 руб. (7200 руб. – 5400 руб.).
Согласно п. 44 ст. 270 НК РФ расходы на рекламу сверх установленных абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ предельных норм при определении налоговой базы не учитываются.
Значит, оставшийся НДС в размере 3600 руб. (10 800 руб. – 7200 руб.) к вычету принять нельзя.
Когда действует поблажка
В письме от 06.11.2009 № 03-07-11/285 Минфин России ставит возможность применять вычет по НДС в отношении сверхнормативных расходов в зависимость от закрепленного в НК РФ налогового периода по этому налогу. До 2008 г. для плательщиков НДС было установлено два налоговых периода — месяц и квартал. Как указано в письме, до 1 января 2008 г. суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу подлежали восстановлению в период ежемесячной уплаты НДС.
Из сказанного можно сделать вывод, что с 1 января 2008 г. налогоплательщики могли принимать к вычету НДС с сумм ненормативных расходов, которые перестали быть таковыми в последующих налоговых периодах по НДС (до конца года).