Чистую прибыль, полученную по результатам финансового года, можно направить на развитие производства или погашение убытков прошлых лет, если таковые имеются, а можно и оставить в организации в качестве резервного капитала либо выплатить дивиденды. В предлагаемой статье рассмотрены тонкости и нюансы, на которые нужно обратить внимание при отражении этих операций в бухгалтерском учете.
Сразу оговоримся, что понятие «чистая прибыль» в настоящее время на законодательном уровне практически не раскрыто. В п. 2 ст. 42 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «06 акционерных обществах» указывается, что под чистой прибылью понимается прибыль общества после налогообложения по данным бухгалтерской отчетности. В Законе от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» этот термин также употребляется, но что под ним подразумевается нет, как говорится, ни строчки, ни намека.
В нормативной же базе, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в РФ, под «чистой прибылью» принято понимать конечный финансовый результат деятельности организации по состоянию на отчетную дату, который формируется путем сопоставления финансовых результатов от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов, а также по чрезвычайным доходам и расходам, уменьшенный на суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и суммы налоговых санкций.
Проще говоря, чистая прибыль организации за отчетный год представляет собой итоговый финансовый результат ее деятельности за этот период, выявленный на основании учета всех хозяйственных операций данной организации.
Сумма чистой прибыли отчетного года, сформированная в порядке, установленном нормативными документами по бухгалтерскому учету на счете 99 «Прибыли и убытки», списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а сумма чистого убытка — в дебет указанного счета.
ПРИМЕР 1
Сумма чистой прибыли ООО «Марс» за 2005 год по данным бухгалтерского учета составила 10 000 000 руб. Заключительными записями декабря эта сумма отражена на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Отражение в бухгалтерском учете: Д-т сч. 99 К-т сч. 84—10 000 000 руб. — отражена сумма чистой прибыли отчетного года.
В п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность определена как самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематиче
ское получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
В настоящее время известно три результата предпринимательской деятельности, к которым приводит риск ее осуществления, это:
— получение прибыли;
— отсутствие прибыли;
— получение убытка.
Если по итогам года достигнут положительный финансовый результат, то ведется речь о нераспределенной прибыли, если отрицательный — о непокрытом убытке.
ПРИМЕР 2
Сумма чистого убытка ЗАО «Венера» от финансово-хозяйственной деятельности за 2005 год составила по данным бухгалтерского учета 500 000 руб. Заключительными оборотами за декабрь эта сумма отражена на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Отражение в бухгалтерском учете: Д-т сч. 84 К-т сч. 99 — 500 000 руб. — учтена сумма чистого убытка отчетного года.
Согласно подп. 11 п. 1 ст. 48 Закона № 208-ФЗ утверждение годовой бухгалтерской отчетности акционерного общества, а также распределение прибыли (покрытие убытков) общества и объявление дивидендов по результатам финансового года относятся к компетенции общего собрания акционеров. Годовое общее собрание акционеров должно проводиться в сроки, установленные уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года (п. 1 ст. 47 Закона № 208-ФЗ), то есть в период с 1 марта по 30 июня года, следующего за отчетным.
Распределение прибыли общества с ограниченной ответственностью находится в ведении общего собрания его участников. Проводится оно не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания года (ст. 34 Закона № 14-ФЗ), то есть с 1 марта по 30 апреля года, следующего за отчетным.
Таким образом, распределение суммы прибыли осуществляется на основании решения компетентного органа
организации (общего собрания акционеров в акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью) и не может осуществляться единоличным распоряжением (приказом) руководителя организации.
После проведения годового общего собрания акционеров (участников) на основании протокола в бухгалтерском учете организации необходимо сделать соответствующие записи, о которых несколько ниже.
В соответствии с действующим российским законодательством чистая прибыль, полученная в результате финансово-хозяйственной деятельности, может быть направлена на:
— формирование резервного капитала организации;
— покрытие убытков прошлых лет;
— производственное развитие организации;
— выплату дивидендов (доходов);
— другие цели.
Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, применяется в организациях всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи, кроме кредитных и бюджетных организаций) предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Сущность указанного счета заключается в аккумулировании невыплаченной в форме доходов(дивидендов) либо нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования.
Аналитический учет по счету 84 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.
Формирование резервного капитала
Резервный фонд (капитал) акционерного общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Он не может быть использован для иных целей.
Размер этого фонда утверждается в уставе общества и должен быть не менее 5% уставного капитала компании (ст. 35 Закона № 208-ФЗ). Резервный фонд акционерного общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества и до достижения размера, установленного уставом общества, не может быть менее 5% от чистой прибыли.
ПРИМЕР 3
В соответствии с решением общего собрания акционеров по итогам утвержденной годовой отчетности за 2005 год и согласно уставу ЗАО «Меркурий» направило 200 000 руб. на формирование резервного капитала.
Отражение в бухгалтерском учете: Д-т сч. 84 К-т сч. 82 — 200 000 руб. — отражены отчисления в резервный фонд.
Обратите внимание, что участники общества с ограниченной ответственностью могут вообще не формировать резервный фонд — для них эта процедура необязательна (ст. 30 Закона № 14-ФЗ). Если же они все-таки приняли решение о его создании, то размер резервного фонда и порядок его формирования определяются в уставе общества.
Покрытие убытков
Погашение убытков прошлых лет за счет прибыли отчетного года отражается записью: Д-т сч. 84 К-т сч. 84. Если сумма прибыли достаточна, чтобы покрыть убытки прошлых лет, то сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, если недостаточна — сумму непокрытых убытков.
В случае когда по итогам отчетного года организацией выявлен убыток, то его списание с бухгалтерского баланса отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами:
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — когда на погашение убытка направляется нераспределенная прибыль прошлых лет;
82 «Резервный капитал» — когда на погашение убытка направляются средства резервного капитала;
80 «Уставный капитал» — если на основании решения общего собрания величина уставного капитала доводится до величины чистых активов организации;
75 «Расчеты с учредителями» — когда убыток простого товарищества погашается за счет целевых взносов его участников.
ПРИМЕР 4
По итогам отчетного года сумма чистого убытка ОАО «Плутон» от финансово-хозяйственной деятельности составила 2 500 000 руб., в том числе по договору о совместной деятельности — 500 000 руб. На основании решения общего собрания акционеров погашение убытка производится следующим образом:
— 1 400 000 руб. — за счет средств резервного капитала;
— 600 000 руб. — путем доведения величины уставного капитала до величины чистых активов;
— 500 000 руб. — за счет целевых взносов акционеров.
Отражение в бухгалтерском учете: Д-т сч. 82 К-т сч. 84 — 1 400 000 руб. — на погашение убытка направлены средства резервного капитала Д-т сч. 80 К-т сч. 84 — 600 000 руб. — величина уставного капитала доведена до величины чистых активов (проводка производится после того, как будут зарегистрированы соответствующие изменения в учредительных документах)
Д-т сч. 75 К-т сч. 84 — 500 000 руб. — погашен убыток по договору простого товарищества за счет целевых взносов акционеров.
Кстати, общее собрание акционеров (участников) может принять решение не погашать убыток отчетного года, а оставить его на балансе организации.
Приобретение имущества
Одним из источников финансирования капитальных вложений, направляемых на финансовое обеспечение производственного развития организации, являются средства нераспределенной прибыли.
При осуществлении капитальных вложений оборотные средства организации постепенно переходят в состав внеоборотных активов. При этом при отражении в бухгалтерском учете факта приобретения основных средств изменяется лишь актив бухгалтерского баланса. Сам же источник финансирования, отраженный в пассиве бухгалтерского баланса, не уменьшается.
Таким образом, несмотря на то что прибыль организации, направленная на приобретение объектов основных средств, фактически будет израсходована, в пассиве баланса этот факт никак не отразится.
Несмотря на то что ни один из нормативных документов по бухгалтерскому учету этого не требует, суммы нераспределенной прибыли прошлых лет, направленные на приобретение нового имущества организации, по моему мнению, желательно отразить в бухгалтерском учете внутренней корреспонденцией по субсчетам счета 84.
Внутренние записи по счету 84 позволят организации получить информацию об израсходованных суммах прибыли на приобретение объектов основных средств.
В целях действенного контроля за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений для аналитического учета на счете 84 целесообразно открывать два субсчета:
— «Остаток нераспределенной прибыли прошлых лет»;
— «Нераспределенная прибыль прошлых лет, направленная на приобретение основных средств».
По мере использования прибыли на приобретение основных средств и осуществление других капитальных вложений одновременно с корреспонденцией счетов по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» применяется внутренняя корреспонденция по указанным субсчетам.
Когда после очередной бухгалтерской записи по этим внутренним субсчетам сальдо субсчета «Остаток нераспределенной прибыли прошлых лет» станет дебетовым, можно говорить о том, что организация использует в качестве источника финансирования капитальных вложений, направляемых на обеспечение производственного развития предприятия, оборотные средства.
Информацию о том, какую сумму прибыли организация использовала на капитальные вложения, многие специалисты рекомендуют отразить в пояснительной записке к балансу. Дело в том, что пользователи отчетности вправе получать дополнительные данные, которых нет в балансе, но без которых нельзя оценить реальные финансовые результаты деятельности организации. Об этом сказано в п. 24 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н).
Выплата дивидендов
Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Выбор счета зависит от статуса акционера (участника) предприятия.
ПРИМЕР 5
По итогам утвержденной годовой отчетности в соответствии с решением собрания акционеров 1 000 000 руб. направлен ЗАО «Нептун» на выплату дивидендов, в том числе:
— 450 000 руб. — акционерам, являющимся работниками организации;
— 550 000 руб. — акционерам, не являющимся работниками организации.
В бухгалтерском учете делаются проводки: Д-т сч. 84 К-т сч. 70 — 450 000 руб. — отражено начисление дивидендов акционерам, являющимся работниками организации
Д-т сч. 84 К-т сч. 75 — 550 000 руб. — отражено начисление дивидендов прочим акционерам.
Обратите внимание, что дивиденды можно выплачивать далеко не всегда. Так, например, акционерное общество согласно п. 1 ст. 43 Закона № 208-ФЗ не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям:
— до полной оплаты всего уставного капитала общества;
— до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены;
— если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;
— если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения.
Аналогичные «препятствия» при распределении прибыли оговорены и для обществ с ограниченной ответственностью в ст. 29 Закона № 14-ФЗ.
Прибыль, оставшаяся в распоряжении организации, является нераспределенной между акционерами (участниками) прибылью. Нераспределенная прибыль характеризует чистую прибыль, накопленную за время существования организации, оставшуюся в ее распоряжении (после выплаты дивидендов, создания резервов, погашения убытков и т. п.).
Принято считать, что нераспределенная прибыль прошлых лет не может быть источником для начисления дивидендов, они могут быть начислены и выплачены только за счет чистой прибыли организации отчетного года. Такая точка зрения, например, содержится в Письме Минфина РФ от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60.
Аргументируют свою позицию чиновники этого ведомства тем, что согласно Плану счетов бухгалтерского учета показатели чистой и нераспределенной прибыли отражаются на разных счетах бухгалтерского учета и имеют различное значение.
Показатель чистой прибыли формируется на бухгалтерском счете 99 «Прибыли и убытки», а показатель нераспределенной прибыли — на одноименном счете 84. В силу того, что счета разные, приравнивать нераспределенную прибыль прошлых лет к чистой прибыли нельзя.
Однако это умозаключение далеко не бесспорно, поскольку никаких ограничений на выплату дивидендов именно за счет «старой» чистой прибыли действующее сегодня законодательство не содержит.
В п. 2 ст. 42 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» сказано, что «источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества».
В п. 1 ст. 28 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» вообще полная свобода: «Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества».
Очевидно, что главное здесь, это чтобы прибыль была «чистая», то есть после налогообложения. А за какой год, текущий или предыдущий, — совсем неважно. Прибыль прошлых лет — это ведь тоже чистая прибыль. Налог с нее уже давно уплачен. И в бухгалтерской отчетности она была отражена. Какие, спрашивается, проблемы? Мой доход, что хочу с ним, то и делаю: хочу на благотворительность пожертвую, хочу дивиденды выплачу.
По моему мнению, решение о выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет не является нарушением законодательства Российской Федерации. Более того, государство еще и «заработает» на этом деле — получит налоги с сумм дивидендов.
Единственное, что может действительно иметь негативные последствия, это когда решение о выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет противоречит самому уставу общества. Такое решение может быть признано недействительным, но лишь в судебном порядке.
Кстати, в упомянутом Письме Минфина РФ чиновники сами подчеркивают, что «понятия «чистая прибыль» и «нераспределенная Прибыль (непокрытый убыток)» не являются предметом ведения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, поэтому вопросы, поставленные в Письме, находятся вне правового поля законодательства о налогах и сборах».
Обратите внимание, что если российская организация выплачивает участникам дивиденды, то в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ она признается налоговым агентом, который обязан исчислить, удержать из доходов участников и перечислить в бюджет налог на прибыль или НДФЛ (подп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ).
Следует иметь в виду, что решение собственников о распределении прибыли или покрытии убытков отчетного года — это факт хозяйственной деятельности организации, который имеет место не в отчетном, а в следующем году. Поэтому отражать в бухгалтерском учете эти операции нужно в следующем отчетном периоде.
Так, например, согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. № 5бн, объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год является событием после отчетной даты.
Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98). Аналогичным образом в годовой бухгалтерской отчетности следует раскрывать информацию и о других направлениях использования чистой прибыли (отчисления в резервные фонды, погашение убытков и т. д.), решения о которых приняты на общем годовом собрании акционеров (участников).
Несмотря на это, до недавнего времени на основании п. 14 Приказа Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должны были показываться с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.
Получалось, что бухгалтер при составлении годового баланса должен был отразить в бухгалтерском учете операции по распределению чистой прибыли, полученной за отчетный год, в соответствии с решением общего годового собрания акционеров. Причем проводки нужно было датировать 31 декабря отчетного года. Вот такая была коллизия.
В настоящее время согласно Приказу Минфина РФ от 31.12.2004 № 135н «О внесении изменений в указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности» действие п. 14 Приказа № 67н отменено, поэтому распределение прибыли и покрытие убытков отчетного года в бухгалтерском балансе за отчетный год не отражается.
Проще говоря, в бухгалтерском учете не надо делать проводки по распределению чистой прибыли организации, полученной по итогам года, датируемые 31 декабря. На счетах бухгалтерского учета эти операции отражаются в том периоде, когда состоялось общее годовое собрание акционеров (участников) и было принято соответствующее решение.
В случае когда общее собрание акционеров (участников), например, в открытых акционерных обществах (в связи с большим количеством акционеров) состоится позже сроков представления годовой бухгалтерской отчетности в налоговые органы (не позднее 90 дней по окончании года — п. 2 ст. 15 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ), распределение чистой прибыли уже не будет являться событием после отчетной даты.
Это означает, что бухгалтеру в такой ситуации не нужно применять нормы ПБУ 7/98: раскрывать в пояснительной записке к годовому балансу информацию о распределении чистой прибыли отчетного года. Ведь события еще нет, а значит, и информации по нему.
После общего собрания бухгалтер в обычном порядке на основании протокола собрания должен отразить в бухгалтерском учете проводки по использованию чистой прибыли на формирование резервов, выплату дивидендов и др.