Уже который год с упорством, вызывающим удивление, чиновники налогового и финансового ведомств как в средствах массовой информации, так и в ответах на частные запросы налогоплательщиков твердят о необходимости восстановления сумм НДС, ранее принятого к вычету, по товарам, впоследствии похищенным или пришедшим в негодность. И это при наличии многолетней сложившейся арбитражной практики в пользу налогоплательщиков.
Предполагается, что и для налогоплательщиков, и для налоговых органов Кодекс является основным разъясняющим документом. Что касается неоднозначных или неясных моментов, которые, впрочем, должны устраняться в законодательном порядке, то приоритет в понимании налоговых норм п. 7 ст. 3 НК РФ оставил за налогоплательщиками. Однако, как видно, для налоговых органов основным разъясняющим документом является все же Письмо вышестоящего ведомства. В соответствии с Письмом Минфина РФ от 20.09.2004 № 03-04-11/155 выбывшие в результате хищения товарно-материальные ценности не используются при осуществлении операций, облагаемых НДС, следовательно, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить и вернуть в бюджет.
Практика налоговых споров в арбитражных судах на протяжении ряда лет подтверждала необоснованность притязаний налоговых органов по вопросу восстановления сумм НДС и правомерность действий налогоплательщиков при использовании налоговых вычетов.
Арбитражная практика
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.06.2002 NQA05-1 037/02-69/22
Организация не восстановила сумму НДС по похищенным материальным ценностям, что привело к неуплате налога. По результатам рассмотрения материалов проверки налоговая инспекция вынесла решение о привлечении истца к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС с доначислением указанных налогов и пеней. Суд не согласился с решением инспекции, так как суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет. При этом законодательством не установлено правило восстановления НДС при хищении материальных ресурсов.
Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 23.05.2003 № А31-2989/15
По мнению инспекции, налог на добавленную стоимость не подлежит возмещению по приобретенным и оплаченным товарам, которые впоследствии были утрачены в связи с кражей. Заявитель кассационной жалобы полагает, что при краже и любом другом выбытии материальных ценностей, кроме их направления в производство и продажу, налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении указанных материальных ценностей, подлежит восстановлению, так как эти товары перестают использоваться для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Суд не нашел оснований для удовлетворения кассационной жалобы заявителя, так как в соответствии с п. 1 ст.
НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Статьей 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии с названной статьей, на установленные налоговые вычеты. Согласно п. 2 той же статьи вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для последующей перепродажи.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.11.2004 № А13-3794/04-14
Налоговая инспекция считает, что налогоплательщик неправомерно возместил из бюджета налог на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, признанным недостачей.
Суд кассационной инстанции считает незаконным восстановление налоговым органом к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, который общество уплатило при приобретении товарно-материальных ценностей, признанных недостачей при проведении инвентаризации, поскольку, как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений, обязывающих налогоплательщика восстановить к уплате ранее правомерно предъявленный к возмещению налог по выбывшим товарам (работам, услугам).
Затем ФНС России выпустила Письмо от 31.08.2005 № 03-1-04/1528/9, в котором снова обязала налогоплательщиков восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным, но впоследствии похищенным товарам.
В этом документе ФНС России делает далеко идущие выводы: «Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 Кодекса по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных с учетом налога на добавленную стоимость».
В вышеуказанных статьях нигде не упоминается, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после реализации товаров или их использования в указанных операциях. В данных нормах говорится только о вычетах суммы налога по приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, и для перепродажи товарам, то есть указывается изначальная цель приобретения товаров.
Любое же хищение — это чрезвычайное событие. В момент приобретения товаров для осуществления деятельности (по которой организация является плательщиком налога на добавленную стоимость) организация не предполагает, что товар будет похищен или испорчен. Однако, если такой факт имеет место, а сумма НДС по похищенному товару принята к вычету, обязанность восстановления НДС является частью обязательного элемента налогообложения — порядка исчисления налога — и согласно ст. 17 НК РФ может быть установлена только Законом.
Так как в Письме ФНС России, где утверждается о том, что суммы налога по товарам, неиспользованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет, отсутствует ссылка на конкретную норму Закона, проанализируем главу 21 НК РФ в части налоговых норм, устанавливающих случаи, в которых налогоплательщики обязаны восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС.
В частности, в п. 3 ст. 170 НК РФ говорится, что в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 данной статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Пункт 2 ст. 170 НК РФ устанавливает перечень случаев, в которых суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию России, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг):
1) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 Кодекса либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Кодекса, за исключением приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для передачи правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации.
Как видно из вышеприведенного текста, именно в случае приобретения товаров (работ, услуг) для указанных операций и принятия к вычету уплаченного НДС он подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Применения этого правила по аналогии налоговое законодательство не предусматривает (п. 7 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.99 № 41).
Несмотря на то что в российской системе судебного законодательства отсутствует прецендентное право, арбитражными судами соблюдается принцип законности, требующий по аналогичным делам принимать решение на основе единой правовой позиции.
Арбитражная практика
Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 № Ф04-2852/2005 (11079-А45-18) (извлечение)
Согласно ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленного в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. В соответствии с названной нормой вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению являются счета-фактуры, оформленные в установленном порядке, документы, подтверждающие уплату налога на добавленную стоимость и принятие к учету товаров (работ, услуг). При этом налоговые вычеты, предусмотренные вышеуказанной нормой, производятся в соответствии сп. 1,2 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Судом установлено, что при проведении инвентаризации обществом выявлен факт хищения, недостача от хищения отражена налогоплательщиком. Кассационная инстанция считает, что из смысла вышеназванных норм не следует, что суммы НДС по материальным ценностям, правомерно принятые к вычету в установленном законом порядке, подлежат обязательному восстановлению и уплате в бюджет в случае, если материальные ценности не были использованы для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения в связи с их хищением или утратой. Ссылка налогового органа на Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 20.09.2004 № 03-04-11/155 кассационной инстанцией не принимается, поскольку в силу ч. 2 ст. 4 Налогового кодекса Российской Федерации указанное Письмо к актам законодательства о налогах и сборах не относится.
Таким образом, многолетняя судебная практика подтверждает неправомерность позиции налоговых органов (а также Минфина России), поскольку непосредственно в главе 21 НК РФ отсутствует прямое указание на обязанность предприятия восстанавливать НДС по похищенному имуществу.
С 1 января 2006 года (в соответствии с вступившим в силу Законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ) п. 3 ст. 170 НК РФ в части установления случаев восстановления ранее принятой к вычету суммы НДС был изложен в новой редакции. Но и в новых налоговых нормах законодатель не отразил обязанность налогоплательщика восстанавливать принятую к вычету сумму НДС по похищенному имуществу. Следовательно, до тех пор, пока указанная обязанность не будет закреплена законодательно, налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС в случае, не предусмотренном Кодексом.