В процессе производственно-хозяйственной деятельности у многих организаций возникает потребность в заемных средствах для обеспечения своих планов и проектов.
В соответствии со ст. 807 ГК РФ под договором займа понимается передача одной стороной (заимодателем) в собственность другой стороне (заемщику) денежных средств или других вещей, определенных родовыми признаками. По данному договору заемщик должен возвратить заимодателю такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей в срок, определенный договором.
При этом заимодатель имеет право на получение с заемщика процентов по займу в размере и порядке, определенных условиями договора. В случае если заимодателем является юридическое лицо, то независимо от суммы займа договор должен быть оформлен в письменной форме.
При отсутствии в договоре условий о размере процентов за пользование заемными средствами их размер в соответствии со ст. 809 ГК РФ определяется по существующей в месте нахождения заимодателя ставке банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты суммы долга или его части. Если отсутствуют иные соглашения, то проценты по договору выплачиваются ежемесячно.
По кредитному договору согласно ст. 819 ГК РФ банк или иная кредитная организация (кредитор) предоставляет денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование кредитом.
В случаях, предусмотренных законодательством РФ, организация может привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций.
К сведению!
Облигацией согласно ст. 816 ГК РФ признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение в предусмотренный срок от лица, выпустившего облигацию, номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.
Вексель — это ничем не обусловленное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика выплатить полученные взаймы денежные суммы по наступлению предусмотренного данным векселем срока (ст. 815 ГК РФ).
Отражение кредитов и займов на счетах бухгалтерского учета в настоящее время, как правило, не вызывает трудностей у специалистов. Мы напомним основные моменты.
Отражение у заемщика
Порядок учета полученных организацией кредитов и займов регулируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Данное положение разработано на основании МСФО 23 «Затраты по займам» в соответствии с требованиями норм законодательства РФ.
Планом счетов в бухгалтерском учете для отражения информации о полученных организацией краткосрочных кредитах и займах предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для долгосрочных кредитов и займов — счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Пунктом 4 ПБУ 15/01 установлено, что организация принимает к учету задолженность по основной сумме кредитов и займов (без учета начисленных процентов) в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.
Иными словами, моментом возникновения задолженности признается дата зачисления денежных средств на расчетный счет организации или дата получения вещей по договору. Задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).
В соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включают в себя:
1) проценты, причитающиеся к оплате кредитора (заимодателям) по полученным от них кредитам и займам;
2) курсовые и суммовые разницы;
3) дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов.
Согласно п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и займам должны учитываться как расходы в том периоде, в котором они произведены. Исключение составляют затраты в той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
Затраты по заемным средствам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей в соответствии с договорами о предоставлении займов (кредитов) независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Данные затраты являются операционными расходами организации и относятся на финансовый результат, за исключением расходов по обслуживанию кредитов и займов, направленных на приобретение внеоборотных активов, материально-производственных запасов.
Отражение у заимодателя
Согласно п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина РФ от 20.07.98 № 34н) предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организаций-заимодателей.
Порядок формирования в учете и отчетности организации информации о ее финансовых вложениях, в том числе в ценные бумаги, регулирует ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
Для обобщения информации о денежных займах, предоставленных другим организациям, в бухгалтерском учете используется счет 58 «Финансовые вложения». Аналитический учет выданных займов в соответствии с п. 6 ПБУ 19/02 организация должна построить таким образом, чтобы обеспечить информацию по всем организациям-заемщикам.
Для того чтобы выданные займы были приняты к бухгалтерскому учету, согласно п. 2 ПБУ 19/02 необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
— способность займа приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо в виде других выгод;
— переход к организации рисков, связанных с выдачей займа (риск невозврата суммы займа; риск изменения цены, риск ликвидности (для займа, выданного в виде приобретения векселя), и т. п.).
В соответствии с п. 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02. При этом законодатель не предусматривает возможности проведения переоценки займов, выданных в виде денежных средств.
Проценты
У заемщика
В соответствии с Планом счетов и п. 17 ПБУ 15/01 начисленные суммы процентов за пользование предоставленными кредитами и займами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом указанные суммы начисленных процентов учитываются обособленно.
Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов по полученным кредитам и займам производится в соответствии с порядком, установленным в договоре. При этом задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора (п. 17 ПБУ 15/01). Если условиями договора не определен порядок начисления процентов по долговому обязательству, то способ начисления процентов следует закрепить в учетной политике.
Оплата начисленных процентов по полученным кредитам и займам согласно п. 10 ПБУ 15/01 отражается как уменьшение кредиторской задолженности.
У заимодателей
В бухгалтерском учете организаций-заимодателей проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам являются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Сумма указанных процентов определяется исходя из условий договора кредита или займа. В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий:
а) организация имеет право на получение указанных процентов (определяется условиями конкретного договора);
б) сумма процентов может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
Возврат займа
В установленные договором займа сроки организация-заемщик должна вернуть организации-заимодателю сумму предоставленного ей займа. Если заем был предоставлен в виде векселя или облигации другого предприятия, а также в виде государственных или муниципальных ценных бумаг, то организация-заимодатель должна предъявить указанные долговые обязательства к погашению. Поступления средств от других предприятий в качестве погашения займа согласно п. 3 ПБУ 9/99 доходами организации не признаются.
При предъявлении ценных бумаг к погашению разница между ценой их приобретения и ценой погашения является либо операционным доходом, либо операционным расходом организации. Если же операции с ценными бумагами относятся к основным видам деятельности организации, то соответственно — доходами (расходами) от основной деятельности.
Создание внеоборотных активов
Затраты по полученным кредитам и займам, направленные на приобретение инвестиционных (внеоборотных) активов, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.
В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.
Имейте в виду!
Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.
Согласно п. 27 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и займам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий:
— произведены расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
— фактически начались работы, связанные с формированием инвестиционного актива;
— произведены затраты по кредитам, займам или обязательствам.
Указанные затраты включаются в первоначальную стоимость актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд (п. 25 ПБУ 15/01).
Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому в соответствии с правилами бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы с включением в финансовый результат. В противном случае затраты по полученным займам и кредитам погашаются начислением амортизации на стоимость инвестиционного объекта.
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива согласно п. 30 ПБУ 15/01 прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).
Бывают ситуации, когда инвестиционный актив еще не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, но выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг на нем уже производятся. В этом случае включение затрат по займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
ПРИМЕР 1
ООО «Такси-люкс» 01.08.2005 приобрело пять автомобилей ВАЗ-2110 общей стоимостью 1 062 000 руб. (в т. ч. НДС — 162 000 руб.). Расходы по доукомпле-ктации (сигнализация, музыка и т. д.), которые произведены 10.08.2005, составили 88 500 руб. (в т. ч. НДС —13 500 руб.).
Для оплаты стоимости автомобилей 15.07.2005 получен краткосрочный кредит — 500 000 руб. Кредитным договором срок кредита определен 3 месяца на условиях ежемесячной выплаты процентов за пользование кредитными средствами в размере 18% годовых. Автомобили приняты на учет 31.08.2005. Согласно учетной политике организации признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится по методу начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Поскольку начисление процентов за пользование кредитными средствами начинается со дня, следующего за днем предоставления кредита, следовательно, по условию примера на дату ввода автомобилей в эксплуатацию организация имела кредиторскую задолженность перед банком по процентам за пользование кредитными средствами, привлеченными для приобретения основных средств.
В п. 8 ПБУ 6/01, указано, что проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения объекта основных средств, начисленные до принятия этого объекта основных средств к бухгалтерскому учету, включаются в фактические затраты на его приобретение.
Бухгалтерские записи:
15.07.2005 Д-т сч. 51 К-т сч. 66 — 500 000 руб. — получен краткосрочный кредит банка
30.07.2005 Д-т сч. 08 К-т сч. 66 — 3699 руб. (500 000 руб. х 18% : 365 х 15 дн.) — стоимость процентов включена в стоимость будущего основного средства (по 740 руб. на каждый автомобиль)
01.08.2005 Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — 900 000 руб. — оприходованы автомобили, поступившие от поставщика Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 162 000 руб. — выделен НДС
10.08.2005 Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — 75 000 руб. — оприходованы услуги по доукомплектации автомобилей Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 13 500 руб. — выделен НДС
31.08.2005 Д-т сч. 08 К-т сч. 66 — 7644 руб. (500 000 руб. х 18% : 365 х 31 день) — стоимость процентов включена в стоимость основных средств (по 1528 руб. на каждый автомобиль) Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 1 150 500 руб. (1 062 000 руб. + 88 500 руб.) — перечислены денежные средства поставщику автомобилей и услуг по доукомплектации Д-т сч. 66 К-т сч. 51 — 11 343 руб. (3699 руб. + 7644 руб.) — перечислены проценты банку за пользование денежными средствами
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — 986 343 руб. (900 000 руб. + 75 000 руб. + 3699 руб. + 7644 руб.) — приняты на учет 5 автомобилей, каждый по цене 197 269 руб. Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 175 500 руб. (162 000 руб. + 13 500 руб.) — принят к вычету «входной» НДС по оплаченным и оприходованным автомобилям.
Проценты по кредиту, начисленные после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, по условиям примера с 01.09.2005 будут включены в состав операционных расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99 и отражены записью: Д-т сч. 91 К-т сч. 66.
Налоговый учет в данном примере не рассматривается.
Отчетность
Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности заемных средств предполагает разделение долгосрочной и краткосрочной задолженности по полученным кредитам и займам на срочную и просроченную.
Срочной задолженностью по полученным заемным средствам считается задолженность, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.
Просроченной задолженностью признается задолженность по полученным заемным средствам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.
Для отражения долгосрочных обязательств по полученным кредитам или займам в пассиве бухгалтерского баланса предусмотрен раздел IV «Долгосрочные обязательства», а для отражения краткосрочных обязательств — раздел V «Краткосрочные обязательства». Расшифровка сумм срочной и просроченной кредиторской задолженности приводится в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) в разделе «Движение заемных средств».
При предоставлении организацией займа Сумма выданных заемных средств отражается в активе бухгалтерского баланса по статье «Краткосрочные (долгосрочные) финансовые вложения». В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация-заемщик должна привести информацию о недополученных суммах по кредитному договору (договору займа).
В соответствии с п. 6 ПБУ 15/01 организации разрешено переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную. Перевод производится в момент, когда по условиям договора до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Указанное положение необходимо закрепить в учетной политике организации.
Кроме того, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности согласно п. 33 ПБУ 15/01 организация должна отразить следующую информацию:
— о сроках погашения основных видов кредитов, займов и других заемных обязательств;
— о наличии и изменении величины задолженности по основным видам кредитов, займов и других заемных обязательств;
— о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;
— о суммах затрат по кредитам, займам и другим заемным обязательствам, которые включены в операционные расходы, и о величине средневзвешенной ставки кредитов, займов и других заемных обязательств (при ее применении).
Налоговый учет расходов по рублевым займам и кредитам
Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с положениями ст. 313 НК РФ. В налоговом учете кредиты и займы признаются долговыми обязательствами (п. 1 ст. 269 НК РФ). Сумма полученного кредита (займа) не признается доходом (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), а сумма возвращенного кредита или займа не является расходом (п. 12 ст. 270 НК РФ).
По кредитному договору заемщик должен уплачивать кредитору проценты за пользование заемными средствами. Это утверждение справедливо и для договора займа. Исключением являются лишь договоры займа, в которых прямо оговорена их безвозмездность. Следовательно, у организации-заемщика возникает расход по уплате процентов, который в налоговом учете учитывается в особом порядке.
Для целей налогообложения прибыли проценты за пользование заемными средствами являются внереализационными расходами и признаются на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом независимо оттого, на какие цели израсходованы заемные средства, проценты по долговым обязательствам в налоговом учете всегда включаются в состав внереализационных расходов. Исключения нет и в том случае, если кредит использован на приобретение инвестиционного актива. При этом сумма начисленных по этому долговому обязательству процентов в налоговом учете не включается в первоначальную стоимость ОС, а признается в качестве внереализационных расходов.
Расходы должны удовлетворять критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Это означает, что учесть в налоговом учете проценты по заемным средствам, израсходованным для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода, нельзя. Кроме того, нужно помнить, что ст. 252 НК РФ требует, чтобы произведенные расходы соответствовали принципу рациональности.
ПРИМЕР 2
Рассмотрим налоговый учет ООО «Такси-люкс» по приобретению автомобилей (см. условия предыдущего примера).
Первоначальная стоимость автомобилей составит 913 500 руб. (900 000 руб. + 13 500 руб.).
Начисленные проценты в размере 11 343 руб. (3699 руб. + 7644 руб.) в момент начисления отнесены в состав внереализационных расходов.
В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в бухгалтерском учете возникнут временные разницы.
Дата признания расхода
Дата признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от того, какой метод определения доходов и расходов применяет налогоплательщик.
Если это кассовый метод, то проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности согласно подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ.
Совершенно иной принцип используют налогоплательщики, применяющие метод начисления. В этом случае фактический срок выплаты процентов, установленный договором, не влияет на порядок их признания в качестве расхода для целей налогообложения. Расход в виде начисленных процентов принимается в том отчетном периоде, к которому он относится согласно условиям заключенного договора.
Если срок действия договора займа или кредита составляет более одного отчетного периода, то расход по этому договору признается осуществленным на конец соответствующего отчетного периода. На ту же дату он включается в состав внереализационных расходов независимо от фактической оплаты процентов заемщиком (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщики, ежеквартально отчитывающиеся по налогу на прибыль, проценты по таким договорам включают в расходы на конец соответствующего отчетного периода: I квартала, полугодия, 9 месяцев или года. А налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, — на конец января, января — февраля, января — марта и так до окончания календарного года.
Если долговое обязательство погашено до истечения отчетного периода, то расход учитывается в налоговом учете на дату фактического погашения займа (кредита).
Предельный размер процентов, учитываемых для целей налогообложения
Начисляя в налоговом учете проценты по долговым обязательствам, заемщику следует иметь в виду, что эти затраты являются нормируемым расходом. А значит, они признаются для целей налогообложения в сумме, не превышающей установленный предельный размер.
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. В ст. 269 НК РФ установлены ограничения по включению суммы процентов по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, при расчете суммы начисленных заемщиком процентов, которую можно учесть при исчислении налоговой базы, надо руководствоваться ст. 269 НК РФ. В п. 1 этой статьи прописано, что проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, если их сумма не превышает рассчитанного предельного размера. По рублевым займам (кредитам) он может рассчитываться двумя способами.
ПЕРВЫЙ СПОСОБ
Фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В расходы включается только та сумма, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.
Кредиты и займы считаются полученными на сопоставимых условиях, если:
— они выданы в одной и той же валюте;
— у них одни и те же сроки возврата;
— у них сопоставимые объемы;
— они аналогичны по обеспечению.
К сведению!
НК РФ не разъясняет, что означают сопоставимые объ емы и аналогичные обеспечения, поэтому организация может сама решать, какие кредиты и займы будут иметь сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Свое решение она должна зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. Это следует из Методических
рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ (утв. Приказом
МНС России от 26.12.2002 № БГ-3-02/98 (отменены Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729).
Разумеется, этот способ не подходит организациям, у которых нет кредитов и займов, полученных на сопоставимых
условиях.
ВТОРОЙ СПОСОБ
В соответствии с ним в расходы включаются проценты, которые не превышают сумму, рассчитанную
исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования ЦР РФ. Это касается рублевых кредитов. По валютным кредитам в расходы включается сумма процентов, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.
Организации, у которых есть сопоставимые кредиты, могут самостоятельно выбрать либо первый, либо второй способ.
Выбранный способ расчета нормативной величины процентов по заемным средствам нужно указать в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
А какой способ выгоднее? Естественно, тот, при котором нормативная величина процентов больше. Ведь чем большую сумму процентов организация включит в расходы, тем меньший налог на прибыль она заплатит.
При каком же способе нормативная величина процентов по кредитам окажется больше? Ответ на этот вопрос зависит от того, на каких условиях организация привлекает заемные средства. Первый способ выгоден тем организациям, которые часто берут кредиты под проценты, превышающие ставку рефинансирования ЦБ РФ (15% годовых по валютным кредитам).
Второй же способ расчета норматива выгоден тем, кто берет кредиты и займы под проценты, которые намного ниже ставки рефинансирования. Кроме того, этот способ стоит выбрать организациям, у которых есть беспроцентные кредиты и займы.
Однако ставка рефинансирования может измениться. Например, повыситься (или, наоборот, понизиться) до такого
уровня, что организации станет выгоднее рассчитывать нормативную величину процентов другим способом. При этом сразу перейти на другой способ не получится, поскольку ст. 313 НК РФ запрещает изменять налоговую учетную политику в середине года.
Следовательно, организации до конца года придется рассчитывать норматив процентов невыгодным способом. Правда, на практике такая ситуация вряд ли возможна. Ведь в последние годы ставка рефинансирования изменяется довольно редко. Кроме того, обычно, если она меняется, условия кредитования пересматриваются, и средний уровень процентов по сопоставимым кредитам скорее всего поменяется вместе со ставкой рефинансирования. Вероятность того, что из-за изменения этой ставки применять тот или иной способ расчета станет невыгодно, очень мала.
С 2006 года в ст. 269 НК РФ появится норматив для заемных средств, задолженность по которым выражена в условных денежных единицах. Эта норма будет такой же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенная в 1,1 раза. Рассчитывая норматив, надо учитывать суммовые разницы, которые образуются при уплате процентов, начисленных в условных единицах.
Еще одно важное уточнение, которое появится в ст. 269 НК РФ с 2006 года, касается даты, на которую нужно брать ставку рефинансирования.
ПРИМЕР 3
Предположим, что банк предоставил ООО «Ветерок» овердрафтный кредит на январь 2006 года под 18% годовых. Условиями договора предусмотрено изменение процентной ставки по договору. Ставка рефинансирования до 15 января —14%, после —13%. Дополнительным соглашением предусмотрено, что с 16 января 2006 года ставка по договору составит 16%. Допустим, задолженность по овердрафту составляла 300 000 руб. ежедневно. В учетной политике ООО «Ветерок» прописано: предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.
Сумма процентов по овердрафту за период:
с 1 января по 15 января — 2219 руб. (300 000 х 18% : 365 дн. х 15дн.);
с 16 января по 31 января — 2104 руб. (300 000 х 16% : 365 дн. х 1бдн.).
Сумма процентов, которую бухгалтер ООО «Ветерок» учтет при исчислении налога на прибыль:
с 1 января по 15 января — 1898 руб. (300 000 х 15,4% : 365 дн. х 15 дн.), где 15,4% — это ставка рефинансирования, действующая в это время, увеличенная на 1,1;
с 16 января по 31 января —1880 руб. (300 000x14,3% : 365 дн. х 16 дн.), где 14,3% — это ставка рефинансирования, действующая в это время, увеличенная на 1,1.
Сумма не признанных в налоговом учете процентов в размере 545 руб. (2219 - 1898 + 2104 - 1880) образует постоянное налоговое обязательство.
Налоговый учет расходов по договорам займа в условных единиц
Довольно часто организации в договоре займа его сумму указывают в условных единицах. Это связано с желанием заимодавца защитить свои имущественные интересы от возможного риска падения покупательной способности рубля в связи с ростом курса евро (доллара) по отношению к рублю на момент возврата займа. В свою очередь для организации-заемщика заключение договора займа, сумма которого выражена в условных единицах, позволяет привлечь заемные средства под более низкую процентную ставку, чем при оформлении долгового обязательства в рублях. В подобной ситуации нередко перед бухгалтером возникает проблема: как учесть в налоговом учете расходы по таким договорам?
Согласно ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Вместе с тем может быть предусмотрено, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах.
В таком случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. При этом возникают разницы между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств. Данные разницы не подпадают под понятие суммовых разниц, поскольку определение, приведенное в подп. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 ст. 265 НК РФ, применяется исключительно к суммовым разницам, образующимся в связи с оплатой реализованных товаров, работ, услуг или имущественных прав.
Письмом УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 № 26-08/10738 разъясняется, что возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ. Моментом возникновения подобных расходов необходимо считать согласно п. 8 ст. 272 НК РФ последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа.
Если на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, она включается в состав внереализационных доходов заемщика (п. 6 ст. 271 НК РФ).
Для заимодавца учет отрицательных разниц рассматривается как задолженность, которая при списании не учитывается в составе его расходов. Отрицательная разница возникает в том случае, когда заемщик возвратил сумму в рублях меньшую, чем получил. Поскольку сторона договора, имеющая в итоге дебиторскую задолженность, не требует ее погашения, сумма считается безвозмездно переданной и составляет убыток этой организации. Данный убыток не принимается в качестве расходов для налога на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. У стороны договора, имеющей в результате кредиторскую задолженность, образуется внереализационный доход, который подлежит включению в налогооблагаемую базу (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Однако в настоящее время имеется и другое мнение по данному вопросу, согласно которому указанные разницы можно учесть в составе внереализационных расходов (Письмо Минфина России от 30.04.2003 № 04-02-05/5/6).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ основными критериями признания расходов в целях исчисления налога на прибыль являются их обоснованность и документальная под-твержденность. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 5 ст. 252 НК РФ). При этом перечень внереализационных расходов является открытым. Следовательно, данные расходы можно учесть при обложении налогом на прибыль в составе внереализационных.
Если организация будет придерживаться второго мнения, то не исключена вероятность того, что ей придется отстаивать свою позицию в суде.
Учет расходов по валютным кредитам
Если договор кредита заключен в иностранной валюте и по нему организация получает также иностранную валюту, следует применять ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте», независимо от того, какими денежными средствами (валютой или рублями) будет погашаться кредит.
При этом п. 3 ПБУ 3/2000 установлено, что курсовая разница — разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату исполнения обязательств по оплате или на дату составления бухгалтерской отчетности, и рублевой оценкой этого актива и обязательства, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету или на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.
Таким образом, пересчет валютных денежных средств по кредитному договору следует производить на каждую отчетную дату, так как обязательство, отраженное на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»), изначально принято к учету и отражено в балансе в валюте.
Согласно п. 13 ПБУ 3/2000 возникающая курсовая разница отражается в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов. При этом в целях налогообложения прибыли учитываются как положительные, так и отрицательные курсовые разницы (п. 11 ст. 250 НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Рассмотрим на примере отражение в балансе валютного кредита при изменении курса валюты.
ПРИМЕР 4
На 31.10.2005 остаток по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» у ООО «Снежинка» составлял 15 000 евро. По курсу ЦБ РФ 1 евро равен 37 руб. В бухгалтерском балансе по строке 510 «Долгосрочные займы и кредиты» отражена сумма 555 000 руб. (15 000 евро х 37 руб.). В конце ноября предусмотрено погашение кредита в размере 5000 евро, а также перечисление процентов за пользование кредитом (пусть проценты условно по кредитному договору составляют 10% на остаток суммы кредита). По курсу ЦБ РФ 1 евро равен 36 руб.
В учете сделаны записи:
30.11.2005 Д-т сч. 91.2 К-т сч. 67 — 54 000 руб. (15 000 евро х 10%) х 36 руб. — начислены проценты за пользование кредитом Д-т сч. 67 К-т сч. 52 — 234 000 руб. (5000 евро + 1500 евро) х 36 руб. — перечислены денежные средства (часть кредита и проценты).
На отчетную дату (30.11.2005) следует пересчитать остаток долгового обязательства, выраженного в иностранной валюте, в рубли.
Д-т сч. 67 К-т сч. 91—10 000 руб. (15 000 евро - 5000 евро) х (37 руб. - 36 руб.) — исчислена положительная курсовая разница, которая учитывается при исчислении налога на прибыль (внереализационный доход согласно п. 11 ст. 250 НК РФ).
Таким образом, на 30.11.2005 остаток кредита составил 10 000 евро.
В бухгалтерском балансе по строке 510 «Долгосрочные займы и кредиты» отражена сумма 360 000 руб. (10 000 евро х 36 руб.).
В декабре организация досрочно решила погасить часть кредита в размере 5000 евро. Курс на дату погашения составил 1 евро = 35 руб. При этом кредит погашается в рублях.
15.12.2005 Д-т сч. 67 К-т сч. 51—175 000 руб. (5000 евро х 35 руб.) — перечислены денежные средства в погашение кредита.
31.12.2005
Следует произвести переоценку остатка задолженности по кредитному договору. Курс ЦБ РФ: 1 евро = 38 руб. Д-т сч. 91 К-т сч. 67 — 10 000 руб. (10 000 евро - 5000 евро) х (38 руб. - 36 руб.) — отражена отрицательная курсовая разница, которая учитывается при исчислении налога на прибыль (внереализационный расход согласно п. 5 ст. 265 НК РФ).
Таким образом, на 31 декабря остаток кредита составил 5000 евро.
В бухгалтерском балансе по строке 510 «Долгосрочные займы и кредиты» отражена сумма 190 000 руб. (5000 евро х 38 руб.).
Как видно из примера, организация, независимо от того, в какой валюте погашается кредит (в рублях либо в иной иностранной валюте), продолжает производить переоценку обязательств по валютному кредиту на отчетную дату в соответствии с установленными ПБУ 3/2000 требованиями.
Учет и налогообложение товарного займа
У бухгалтеров возникает много вопросов по учету и налогообложению операций, связанных с договором товарного займа. Большинство из них касаются НДС. А именно: нужно ли платить НДС со стоимости выдаваемых товаров? Можно ли возместить налог по передаваемому имуществу? Облагаются ли НДС проценты, начисленные по договору товарного займа?
Сразу скажем: да, НДС платить нужно. Ведь по договору займа товары передаются в собственность. Следовательно, такая передача считается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ), а реализация облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако НДС, предъявленный заемщиком при возврате ценностей, можно предъявить к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Теперь вопрос о процентах по товарному займу. Их тоже надо облагать НДС, причем со всей суммы, ведь освобождены от НДС только услуги по предоставлению займа в денежной форме (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), а мы ведем речь о товарном.
Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с договором товарного займа.
ПРИМЕР 5
01.07.2005 ООО «Мебельная фабрика» (заимодавец) по договору товарного займа сроком на три месяца передало ООО «Буратино» (заемщик) 500 куб. м. древесины на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.). Себестоимость этой древесины равна сумме, указанной в договоре без НДС, — 50 000 руб. Заем предоставлен под 17% годовых. Заемщик платит проценты ежемесячно деньгами. Для возврата займа ООО «Буратино» приобрело 500 куб. м древесины на сумму 70 800 руб. (в том числе НДС — 10 800 руб.). Заимодавец и заемщик определяют налоговую базу по НДС «по отгрузке»/
Бухгалтерские записи ООО «Мебельная фабрика».
В июле 2005 года: Д-т сч. 76 К-т сч. 43 — 50 000 руб. — списана себестоимость древесины, переданной взаем
Д-т сч. 58 К-т сч. 76 — 59 000 руб. — учтена стоимость древесины по цене, указанной в договоре товарного займа Д-т сч. 76 К-т сч. 68 — 9000 руб. — отражен НДС по выданному товарному займу.
Ежемесячная сумма начисленных процентов по займу равна 885 руб. (59 000 руб. х 17%: 12 мес).
Вся сумма процентов по товарному займу облагается НДС по ставке 18%.
Таким образом, ежемесячная сумма процентов, уплачиваемых заимодавцу, равна 1044 руб. (885 руб. + (885 руб. х 18%).
Ежемесячно с июля по август 2005 года Д-т сч. 76 К-т сч. 91 — 1044 руб. — начислены проценты по выданному товарному займу за июль Д-т сч. 91 К-т сч. 68 — 159 руб. (1044 руб. : 118% х 18%) — отражено начисление НДС с суммы процентов по займу Д-т сч. 51 К-т сч. 76 — 1044 руб. — получены проценты по договору товарного займа.
В августе 2005 года Д-т сч. 41 К-т сч. 76 — 50 000 руб. — оприходована древесина, возвращенная заемщиком, по цене, указанной в договоре товарного займа
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 — 9000 руб. — учтен НДС по оприходованной древесине Д-т сч. 76 К-т сч. 58 — 59 000 руб. — погашен товарный заем.
Бухгалтерские записи ООО «Буратино».
В июле 2005 года Д-т сч. 41 К-т сч. 76 — 50 000 руб. — оприходована древесина, полученная по договору товарного займа Д-т сч. 19 К-т сч. 76 — 9000 руб. — учтен НДС по оприходованному товару
Д-т сч. 76 К-т сч. 66 — 59 000 руб. — отражена задолженность по товарному займу.
Ежемесячно с июля по август 2005 года Д-т сч. 91 К-т сч. 76 — 855 руб. — начислены проценты за июль к уплате заимодавцу
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 — 159 руб. — учтен НДС по процентам Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 1044 руб. — оплачены проценты по договору товарного займа
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 159 руб. — принят к вычету НДС по оплаченным процентам.
Бухгалтер ООО «Буратино» вправе учесть проценты по договору товарного займа (без НДС) при расчете налога на прибыль согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В августе 2005 года Д-т сч. 41 К-т сч. 60 — 60 000 руб. (70 800 руб. -10 800 руб.) — приобретена древесина для возврата товарного займа Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 10 800 руб. — учтен НДС по приобретенному товару
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 70 800 руб. — оплачена задолженность поставщику за товар
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 10 800 руб. — принят к вычету НДС по оплаченным товарам
Д-т сч. 66 К-т сч. 76 — 59 000 руб. — погашен товарный заем по договорной стоимости
Д-т сч. 76 К-т сч. 41 — 60 000 руб. — списана фактическая стоимость древесины, приобретенной для погашения займа Д-т сч. 91 К-т сч. 76 — 10 000 руб. (60 000 руб. - 50 000 руб.) — отражена разница между фактической стоимостью приобретенного для возврата займа товара и договорной ценой древесины при получении займа.
Эта стоимостная разница прямо не упомянута в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, но так как этот расход экономически обоснован, то его можно учесть при расчете налога на прибыль (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 9000 руб. — принят к вычету НДС по полученной взаем древесине.
Экономическая выгода по беспроцентному займу
На практике налогоплательщики привлекают денежные средства по договору беспроцентного займа. Возникает ли в этом случае у заемщика облагаемая налогом на прибыль экономическая выгода в виде суммы неуплаченных процентов? На сегодняшний день можно смело заявлять: нет, не возникает.
Глава 25 НК РФ в качестве объекта налогообложения рассматривает доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом доходом признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, перечисленных в ст. 251 НК РФ. Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами под это определение не подпадает.
Ошибочным является мнение о том, что она подпадает под определение дохода, которое дано в ст. 41 НК РФ. А значит, указанная «экономия» облагается налогом на прибыль. В упомянутой статье сказано, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определяемая по правилам соответствующих глав части второй НК РФ. В частности, для целей исчисления НДФЛ материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование заемными средствами, учитывается при формировании налоговой базы по этому налогу (ст. 212 НК РФ). В свою очередь, глава 25 НК РФ не относит «экономию» на процентах к доходам организации. К такому выводу пришел и ВАС РФ (см. Постановление от 03.08.2004 № 3009/04). Не одобрил Президиум ВАС РФ и квалификацию займа в качестве услуги. Здесь судьи сослались на п. 5 ст. 38 НК РФ, где дается определение услуги, отметив, что заем этому определению не соответствует. Что же касается ссылки на п. 3 ст. 149 НК РФ, то, как абсолютно резонно указали судьи, он регулирует отношения по взиманию НДС. Поэтому применять правила, прописанные в этом пункте, для целей обложения другим налогом нельзя. В результате Президиум ВАС РФ сделал четкий вывод: ни сама сумма беспроцентного займа, ни экономическая выгода от его использования налогом на прибыль не облагаются.
Налоговый учет расходов на услуги банков
У налогоплательщиков, которые используют кредиты для привлечения заемных средств, помимо затрат по процентам зачастую возникают иные расходы, связанные с оплатой услуг банков. К ним, в частности, относятся плата за открытие кредитной линии, расходы на оценку предмета залога и другие расходы, направленные на получение кредита. Как учесть в налоговом учете такие затраты?
Налоговый учет расходов, связанных с получением кредита, зависит от цели его использования. Если заемные средства направлены на осуществление операций, связанных с производством и реализацией, то такие расходы подпадают под действие подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Например, налогоплательщик за счет кредита оплатил поставленный товар или приобрел основное средство. Расходы на оплату услуг банка по такому кредитному договору налогоплательщик вправе включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Прочими являются также и расходы на оценку предмета залога. Они учитываются на основании подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Однако довольно часто заемные средства используются на цели, не связанные с производством и реализацией. Например, налогоплательщик использовал кредит для предоставления займа своему контрагенту. Такие затраты являются внереализационным расходом. Они учитываются в налоговом учете на основании положений подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Имейте в виду!
Если по условиям договора за открытие кредитной \ линии фиксированная плата не взимается, а увеличивается размер уплачиваемых процентов, то в таком | случае применяются нормы ст. 269 НК РФ.
Кроме того, следует помнить, что, по мнению налоговых органов, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов такие расходы учитываются в налоговом учете равномерно в течение всего срока действия кредитного договора.
Налогообложение займов, выданных сотрудникам
Какие налоговые последствия возникают у обеих сторон сделки, если организация выдала заем работнику?
Сразу же оговоримся, что при оказании финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме объекта налогообложения по НДС у организации не возникает (подп. 15 п. Зет. 149НКРФ).
Как правило, размер процентов по займу, который организации выдают своим работникам, невысок. В большинстве случаев он значительно ниже действующей ставки рефинансирования или вообще равен нулю (то есть заем беспроцентный). Следовательно, у работника возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). С такого дохода работник должен заплатить НДФЛ.
Налоговая база в этом случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Налоговая ставка, согласно п. 2 ст. 224 НК РФ, установлена в размере 35%.
С 1 января 2005 г. Законом № 112-ФЗ от 20.08.2004 налоговая ставка по доходам в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование целевыми займами, предоставленными на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры или доли в них, была понижена до 13%. Причем жилые объекты должны располагаться только на территории России и должно быть документально подтверждено целевое использование средств.
Имейте ввиду!
Выдавая работнику целевой заем, организация вправе проконтролировать, на какие именно цели он потратил эти средства. Работник обязан представить организации соответствующие документы. Если целевой заем израсходован не по назначению, организация может потребовать от работника досрочного возврата суммы долга и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором (ст. 814 Г К РФ).
Напомним, что с 2005 года налогоплательщик при определении налоговой базы по НДФЛ вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам. Но эти займы должны быть получены только от российских организаций и исключительно для целей нового строительства либо приобретения на территории России жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. Такое требование содержит подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Обязательное условие для вычета: заемные средства должны быть фактически израсходованы на указанные цели. Ранее имущественный налоговый вычет предоставлялся в сумме, направленной на погашение процентов только по ипотечным кредитам.
Материальная выгода (налоговая база) определяется на дату уплаты работником процентов по полученным заемным средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Данная норма гласит, что датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды является день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным займам. При этом определение налоговой базы производится не реже чем один раз за налоговый период (календарный год).
Бухгалтер фирмы, выдавшей заем сотруднику, не обязан рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с материальной выгоды, однако должен рассчитать по всем работникам, которым предоставлен заем, полученную материальную выгоду, заполнить налоговую декларацию (2-НДФЛ) и подать эти сведения в налоговую инспекцию по месту регистрации организации. Определяет налоговую базу и уплачивает налог с подобного дохода его получатель, то есть физическое лицо, которое получило заемные средства (п. 2 ст. 212 НК РФ). По итогам года налогоплательщик представляет в налоговую инспекцию по месту жительства декларацию по форме 3-НДФЛ с расчетом налоговой базы, суммы налога и самостоятельно уплачивает НДФЛ в бюджет.
Согласно ст. 26 и 29 НК РФ работник может поручить фирме рассчитывать налоговую базу и сумму НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, а также удерживать исчисленную сумму налога с доходов такого налогоплательщика. Это оформляется нотариально заверенной доверенностью (п. 3 ст. 29 НК РФ). В такой ситуации организация становится уполномоченным представителем работника, фактически принимая на себя функции налогового агента. Удержанная сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы, полученной работником (п. 4 ст. 226 НК РФ). Суммы исчисленного и удержанного НДФЛ фирма отражает в разделе 5 Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ).
ПРИМЕР 6
ООО «Завод» в августе 2005 года выдало своим работникам Иванову и Сидорову займы по 100 000 руб. каждому на срок 300 дней. По желанию работников ООО «Завод» выступает их уполномоченным представителем. Действующая ставка рефинансирования равна 13%.
Иванов получил заем с условием уплаты 6% годовых. Он должен погасить заем и заплатить проценты по окончании срока действия договора. Сидорову выдали заем под 16% годовых. Погасить его и заплатить проценты он обязан по окончании действия договора.
Рассчитаем суммы процентов по договорам займа, которые должны уплатить данные работники, а также размер полученного ими дохода в виде материальной выгоды и соответствующую сумму НДФЛ.
1. Иванов.
Сумма процентов по договору: 100 000 руб. х 6% : 365 дн. х 300 дн. = 4932 руб.
Сумма процентов исходя из ставки рефинансирования: 100 000 руб. х 3/4 х 13% : 365 дн. х 300 дн. = 8014 руб.
Материальная выгода: 8014 руб. - 4932 руб. = 3082 руб.
В этом случае сумма НДФЛ, которую должно удержать и перечислить в бюджет ООО «Завод», рассчитывается так: 3082 руб. х 35% = 1079 руб.
2. Сидоров.
Сумма процентов по договору: 100 000 руб. х 16% : 365 дн.хЗОО дн. = 13 151 руб.
Сумма процентов исходя из действующей ставки рефинансирования: 100 000 руб.х3/4x13% : 365 дн.хЗОО дн. = 8014 руб.
Здесь материальной выгоды не возникает, и ООО «Завод» удерживать НДФЛ не должно.
Если заем физическим лицом получен в иностранной валюте, то налоговая база с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом формируется в следующем порядке: превышение суммы процентов за пользование выраженными в валюте заемными средствами, исчисленной из расчета 9% годовых, над суммой процентов, рассчитанной исходя из условий договора. Так установлено подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ. Речь идет о том случае, когда не только сумма займа выражена в валюте, но и выплаты осуществляются также в валюте.
Но обычно все расчеты между заемщиком и заимодавцем ведутся в рублях. Определяя доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займу, выданному в рублевом эквиваленте суммы в валюте, надо руководствоваться подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ. То есть налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами в рублях, рассчитанной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования на дату получения займа, над суммой процентов, исчисленной согласно договору.
ПРИМЕР 7
19.08.2005 ООО «Завод» предоставило заем своему сотруднику в рублевом эквиваленте, соответствующем 6000 евро, сроком на 12 месяцев под 8% годовых. Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ на 19.08.2005, — 34 руб./евро. Сумма займа в рублевом эквиваленте равна 204 000 руб. (6000 евро х 34 руб./евро).
По условиям договора заем погашается ежемесячно в рублях в сумме, эквивалентной 500 евро по курсу на день оплаты. Проценты также уплачиваются ежемесячно исходя из суммы оставшегося долга в валюте, пересчитанной в рубли на последний день месяца. Проценты вносятся одновременно с частичным погашением займа. Ставка рефинансирования равна 13%. 03.08.2005 в погашение займа работник внес 17 500 руб. (то есть 500 евро в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, равному 35 руб./евро). Помимо этого он уплатил проценты по займу в сумме 598 руб. (6000 евро х 35 руб./евро х 8% х 13 дн. :365 дн.).
Сумма процентов исходя из 3/4 ставки рефинансирования на 31.08.2005 рассчитывается так: 6000 евро х 35 руб./евро х 3/4 х 13% х 13 дн. : 365 дн. = 729 руб.
Сумма материальной выгоды за август составила 131 руб. (729 руб. - 598 руб.).
Аналогично определяется сумма материальной выгоды за каждый месяц пользования займом.
Имейте в виду!
Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами не включается в налоговую базу по ЕСН. Следовательно, и в налоговую базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, так как расчетные базы по ЕСН и страховым взносам одинаковы согласно главе 24 «Единый социальный налог» НК РФ и Закону № 167-ФЗ «Об обя зательном пенсионном страховании в РФ».
Определение 169-0
О скандально известном Определении конституционных судей сказано немало. И вот принцип реальности затрат— в действии. Ссылаясь на него, федеральные арбитражные суды все чаще отказывают в вычете недобросовестным налогоплательщикам.
Напомним суть проблемы. Летом прошлого года в свет вышло Определение Конституционного Суда, провозгласившее табу на вычет НДС, оплаченного заемными средствами (Определение от 08.04.2004 № 169-0). Вооружившись им, налоговые инспекторы направо и налево стали отказывать фирмам в возмещении косвенного налога. Арбитражная же практика по этому вопросу складывалась весьма противоречиво: некоторые судьи поддерживали контролеров. Чтобы успокоить возмущенную общественность, пресс-служба Конституционного Суда решила разъяснить свой шедевр. Как оказалось, принцип реальности затрат действует только в отношении компаний, использующих различные налоговые схемы. Или, как назвали их арбитры, недобросовестных. Правда, данные разъяснения статус нормативных не носили. Требовался документ, которым могли бы руководствоваться как контролеры, так и суды.
Таковым стало новое Определение конституционных судей от 04.11.2004 № 324-0. В нем судьи пошли на попятную. Они признали, что сделать вычет до погашения займа, за счет которого оплачен товар, фирма вправе. Выходит, Определение № 169-0 не работает. Однако в новом Определении арбитры сделали досадную оговорку. Право покупателя на вычет НДС отныне «корреспондирует» с обязанностью продавца этот налог в бюджет перечислить. Иными словами, если ваш поставщик не перечислит в казну НДС, который вы ему заплатили, в налоговом вычете покупателю отказать могут.
Следующим шагом стало Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 № 4149/04. В нем арбитры отвергли ссылку инспекции на 169-е Определение. Казалось бы, точка поставлена. Но не тут-то было. Высшие судьи не затронули вопрос о недобросовестности. А ведь именно таким фирмам Конституционный Суд вычет НДС, оплаченного заемными средствами, запретил. Поэтому до недавнего времени было трудно предсказать исход дела, если бы контролеры эту самую недобросовестность смогли доказать.
И вот недавно эта ситуация приобрела некоторую ясность. Внес ее спор одной ленинградской фирмы с налоговой инспекцией (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2005 по делу № А56-18995/04).
Цитата из Постановления:
«Материалами налоговой проверки и имеющимися в деле доказательствами подтверждается также фактическое неосуществление обществом предпринимательской деятельности, понятие которой дано в пункте 1 статьи 2 ГК РФ: деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота. В данном случае прибыльность деятельности общества обеспечивается исключительно за счет возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета. Поскольку довод инспекции, отказавшей обществу в возмещении НДС, о недобросовестности действий общества, направленных на незаконное изъятие из федерального бюджета денежных средств, подтверждается материалами дела, суд правомерно отказал обществу в признании недействительным решения инспекции об отказе обществу в возмещении указанного налога».
Таким образом, вычет НДС, уплаченного поставщику заемными средствами, возможен, если организация — добросовестный налогоплательщик и не любитель строить схемы ухода от налогов запрещенными законодательством способами.
Вексель
Напомним, что в соответствии с п. 7 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» в случаях, предусмотренных законодательством РФ, организация может привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Организация, приобретая векселя и облигации, выпущенные другой организацией, тем самым предоставляет последней заемные средства.
Основная сложность при расчетах векселями — это принятие к вычету НДС по оприходованным ценностям.
При оплате кредиторской задолженности собственным векселем принять к вычету «входной» НДС по товарам (работам, услугам), в счет оплаты которых был выдан вексель, можно лишь после того, как он будет оплачен фирмой. Когда оплатили вексель — до наступления срока платежа или после него, — неважно (п. 2 ст. 172 НК РФ).
НДС, принимаемый к вычету, рассчитывается исходя из той суммы денег, которая была уплачена по векселю.
ПРИМЕР 8
В сентябре 2005 года ООО «Незабудка» купило у ЗАО «Кипарис» партию товаров стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.).
000 «Незабудка» выписало продавцу простой собственный вексель номиналом 118 000 руб. со сроком оплаты в декабре 2005 года. При наступлении срока платежа ЗАО «Кипарис» предъявило 000 «Незабудка» вексель к оплате. Фирма перечислила 118 000 руб. на расчетный счет ЗАО «Кипарис».
Принять к вычету «входной» НДС по товарам 000 «Незабудка» сможет лишь в декабре, то есть когда в счет оплаты векселя были перечислены деньги.
Бухгалтерские записи.
Сентябрь 2005 года Д-т сч. 41 К-т сч. 60 — 100 000 руб. — оприходован товар (без НДС)
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 18 000 руб. —учтен НДС, указанный в счете-фактуре
Д-т сч. 60 К-т сч. 60/В — 118 000 руб. — выдан простой вексель продавцу.
Декабрь 2005 года Д-т сч. 60/В К-т сч. 51 — 118 000 руб. — погашен вексель Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 18 000 руб. — принят НДС к вычету.
Если фирма погасит выданный вексель не деньгами, а другим имуществом (например, передав в качестве его оплаты партию товаров), то она и в этом случае сможет применить налоговый вычет.
Однако в этой ситуации нужно учесть следующие важные моменты:
— фирме следует начислить НДС к уплате в бюджет на стоимость переданных товаров (работ, услуг) (ст. 146 НКРФ);
— сумму НДС, подлежащую вычету, придется рассчитывать исходя из их балансовой стоимости (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Векселя третьих лиц могут быть получены фирмой от своего покупателя в качестве оплаты за отгруженные ему товары или куплены за деньги (такие векселя чаще всего называют финансовыми).
Если организация расплатилась за товары финансовым векселем, то вычет по НДС определяется как наименьшая из двух сумм: «входного» НДС, указанного в счете-фактуре поставщика, либо суммы НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости векселя.
Если организация расплатилась простым (не банковским) векселем, ранее полученным от своего покупателя, то принять «входной» НДС к вычету можно в тот момент, когда вексель будет передан поставщику. При передаче векселя на нем делают специальную надпись (индоссамент).
Причем сумма вычета по НДС в данном случае определяется как наименьшая из двух следующих сумм:
— «входного» НДС, указанного в счете-фактуре поставщика;
— суммы налога, исчисленной исходя из балансовой стоимости передаваемого векселя (стоимости отгруженных покупателю товаров, в счет оплаты которых фирма и получила этот вексель) (об этом говорится в п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса).
ПРИМЕР 9
ООО «Прииск» купило у ЗАО «Ангел» партию товаров (ткани) стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.).
В счет оплаты товаров ООО «Прииск» выдало ЗАО «Ангел» простой вексель третьего лица. Этот вексель фирма получила от своего покупателя за отгруженную ему продукцию. Стоимость отгруженной продукции составила 53 100 руб. (в том числе НДС — 8100 руб.
Величину налогового вычета по приобретенной ткани бухгалтер рассчитает как наименьшую из двух сумм:
— «входной» НДС, указанный в счете-фактуре ЗАО «Ангел» (9000 руб.);
— НДС, исчисленный исходя из стоимости продукции, отгруженной ООО «Прииск» своему покупателю, в счет оплаты которой ООО «Прииск» и получило вексель (8100 руб.).
Поскольку 8100 руб. < 9000 руб., к вычету можно принять лишь 8100 руб.
Бухгалтерские записи ООО «Прииск»: Д-т сч. 41 К-т сч. 60 — 50 000 руб. — оприходованы товары Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 9000 руб. — учтен НДС по товарам Д-т сч. 60 К-т сч. 62 субсчет «Векселя полученные» — 53 100 руб. — выдан поставщику вексель третьего лица Д-т сч. 60 К-т сч. 91-1 — 5900 руб. (59 000 - 53 100) — отражен доход от передачи векселя
Д-т сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 — 8100 руб. — принят к вычету НДС
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 19 — 900 руб. (9000 - 8100) — списана сумма НДС, которая к вычету не принимается и при исчислении налога на прибыль также не принимается.
Если вексель третьего лица фирма получила в обмен на свой вексель, то принять к вычету НДС по купленным товарам фирма сможет лишь после того, как заплатит по нему деньги. НДС, подлежащий вычету, рассчитывается исходя из суммы фактически уплаченных денег (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Порядок отражения в учете операций с использованием векселей при УСН
При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права собственного векселя или векселя третьего лица датой получения доходов у налогоплательщика признается дата погашения векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного лица по указанному векселю) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
В момент получения от покупателя векселя третьего лица в оплату за реализованные ему товары (работы, услуги) у поставщика-«упрощенца» возникает доход.
Такое мнение контролирующие органы выражали и раньше. В частности, в письмах МНС России от 16.04.2004 № 22-1-14/705 и ФНС России от 08.02.2005 № ГИ-6-22/96® указано, что если покупатель расплачивается с продавцом, применяющим УСН, векселем третьего лица, то в момент получения продавцом векселя погашается дебиторская задолженность покупателя. Поэтому у продавца датой получения дохода признается день поступления указанного векселя. В целях исчисления единого налога в этот момент продавец должен определить выручку от реализации товаров (работ, услуг).
В Письме Минфина России от 05.07.2004 № 03-03-05/2/43 изложен порядок учета доходов по векселю. Минфин предлагает учитывать стоимость векселя в составе доходов в момент его получения. Дополнительный доход в виде
процентов (дисконта), который можно получить по векселю, будет определяться позднее — в момент его выбытия.
Имейте ввиду!
В момент реализации или погашения векселя третьего лица доход отражается только в размере полученных процентов.
ПРИМЕР 10
ООО «Альфа», применяющее УСН, отгрузило 28.03.2006 ООО «Бетта» партию товаров на сумму 120 000 руб. ООО «Бетта» в качестве оплаты полученных товаров выдало 05.04.2006 ООО «Альфа» беспроцентный вексель Сбербанка России номиналом 120 000 руб. Вексель был предъявлен к оплате в банк-эмитент 25.04.2006.
28.03.2006 Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — 120 000 руб. — отражена реализация товаров.
05.04.2006 Д-т сч. 58 К-т сч. 62 —120 000 руб. — отражено поступление финансового вложения в виде беспроцентного векселя.
В книге учета доходов и расходов 05.04.2006 отражен доход в размере 120 000 руб., а 25.04.2006 дохода от выбытия векселя уже не возникает.
25.04.2006 Д-тсч. 76 К-тсч. 58 —120 000 руб. —отражено погашение векселя в банк-эмитент
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 — 120 000 руб. — поступили денежные средства на расчетный счет за вексель.
По сути любой вексель является долговым обязательством. Именно поэтому, если покупатель выдал продавцу собственный вексель, говорить о получении продавцом нового имущества или имущественных прав неправомерно. Обязательство покупателя за поставленные товары (работы, услуги) при этом не прекращается. Покупатель, который выписал собственный вексель, просто лишний раз подтвердил свое обязательство, сделав его более обеспеченным.
У продавца, получившего собственный вексель покупателя, не возникает дохода до тех пор, пока он не получит от векселедателя (покупателя) деньги в погашение векселя либо не передаст его по индоссаменту третьему лицу. Такая же точка зрения отражена в Письме ФНС России от 08.02.2005 № ГИ-6-22/96®.
ПРИМЕР 11
ООО «Альфа», применяющее УСН, отгрузило 28.03.2006 ООО «Бетта» партию товаров на сумму 120 000 руб. ООО «Бетта» в качестве оплаты полученных товаров 29.03.2006 выдало собственный вексель номиналом 120 000 руб. 25.04.2006 вексель был передан в оплату приобретенных товаров ООО «Гамма» (товар приобретен на сумму 100 000 руб. без НДС).
28.03.2006 Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — 120 000 руб. — отражена реализация партии товаров.
29.03.2006 Д-т сч. 62/Векселя К-т сч. 62 — 120 000 руб. — отражено поступление собственного векселя покупателя.
Доходов от этой операции в декларации за I квартал 2006 года не отражаем.
25.04.2006 Д-т сч. 41 К-т сч. 60 — 100 000 руб. — отражено поступление товаров от ООО «Гамма»
Д-т сч. 60 К-т сч. 62 —100 000 руб. — в оплату товаров «Гамма» передан по индоссаменту вексель ООО «Бетта» номиналом 120 000 руб.
В книге учета доходов и расходов доход от реализации партии товара отражен в момент передачи векселя третьему лицу, то есть 25.04.2006, в размере 120 000 руб.
При этом сумма 20 000 руб. (120 000 - 100 000), учтенная по дебету счета 62, будет являться прямым убытком ООО «Альфа», так как оно сумело распорядиться векселем ООО «Бетта» только в пределах 100 000 рублей.
Дисконт
В п. 18 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» установлен порядок учета процентов (дисконта) по причитающимся к оплате векселям, а также порядок начисления дохода по размещенным облигациям в виде процентов (дисконта).
Под дисконтом понимается разница между ценой заемного обязательства (стоимостью номинала облигации или вексельной суммой) и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого заемного обязательства.
Если по выданному векселю начисляются проценты, то вексельная сумма отражается с учетом причитающихся к оплате процентов на конец отчетного периода. Задолженность по облигациям также отражается с учетом начисленного дохода на конец отчетного периода. При этом причитающиеся к оплате проценты (дисконт) включаются в состав операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.
В бухгалтерском учете организации-векселедателя при выдаче векселя сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается в состав операционных расходов.
Для равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве расхода по выданным векселям организация-векселедатель может предварительно учитывать их как расходы будущих периодов.
В бухгалтерском учете организации-эмитента задолженность по размещенным облигациям отражается с учетом начисленного дохода (дисконта или процентов) на конец отчетного периода. При этом причитающиеся к оплате проценты или дисконт включаются в состав операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. Для равномерного (ежемесячного) отражения сумм причитающегося к уплате расхода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.
Начисленные проценты по причитающимся к оплате заемным обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, подлежат пересчету в рубли по курсу Банка России на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса — по соглашению сторон.