В предыдущем номере мы рассмотрели порядок исчисления единого налога и представления налоговой декларации по итогам 2005 года налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему с объектом налогообложения «Доходы». Сегодня мы продолжим тему: на этот раз речь пойдет о заполнении годовой декларации налогоплательщиками, исчисляющими единый налог исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов.
Организации и индивидуальные предприниматели, для которых объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам 2005 года исчисляют два налога: единый налог по ставке 15% (от разницы между доходами и расходами) и минимальный налог по ставке 1% (от суммы доходов). Уплате в бюджет подлежит большая сумма.
Обратите внимание!
Минимальный налог исчисляется и уплачивается только по результатам налогового периода.
Налогоплательщики, исчисляющие единый налог исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, расчет единого налога производят в графе 4 раздела 2 «Расчет единого и минимального налогов» налоговой декларации. Рассмотрим порядок заполнения этой графы построчно для различных вариантов завершения налогового периода — 2005 года. Данные расчетов единого и минимального налогов для последующих примеров сведены в таблицу (см. стр. 20). Для упрощения восприятия строки 110—140 раздела 2 декларации, не заполняемые при объекте налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», в таблице не приводятся.
Единый налог больше минимального
ПРИМЕР 1
По итогам 2005 года организацией получены доходы в сумме 950 000 руб. Расходы составили 700 000 руб. Сумма авансового платежа, исчисленного за 9 месяцев 2005 года, составила 26 000 руб. В предыдущих налоговых периодах (2003—2004 годы) организация уплачивала единый налог, исчисляемый в общеустановленном порядке.
Рассчитаем сумму единого налога за 2005 год:
(950 000 руб. - 700 000 руб.) х 15% = 37 500 руб.
Минимальный налог составит:
950 000 руб. х 1 % = 9500 руб.
Поскольку сумма единого налога больше суммы минимального налога, уплате в бюджет подлежит единый налог (37 500 руб.).
Заполним налоговую декларацию.
Сумма полученных доходов — 950 000 руб. — указывается по строке 010 декларации.
Сумма произведенных расходов — 700 000 руб. — отражается по строке 020.
Строка 030, по которой показывается разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога за предыдущий налоговый период, не заполняется, поскольку в 2004 году у организации не возникла обязанность по уплате минимального налога.
В нашем примере сумма доходов организации превышает сумму расходов. Разница между указанными величинами (950 000 руб. - 700 000 руб. = 250 000 руб.) показывается по строке 040. Соответственно по строке 041 ставится прочерк.
Поскольку в предыдущие налоговые периоды организация также не понесла убытков, прочерк ставится и по строке 050.
По строке 060 отражается налоговая база для исчисления единого налога. В нашем примере она соответствует значению, указанному по строке 040, — 250 000 руб.
Сумма единого налога, которая определяется как произведение значений, указанных в строках 060 и 070, и составляет 37 500 руб. (250 000 руб. х 15%), показывается по строке 080.
Несмотря на то что по итогам 2005 года уплате в бюджет подлежит единый налог, исчисленный в общем порядке, в декларации по строке 100 следует показать сумму исчисленного минимального налога — 9500 руб.
К сведению!
О необходимости одновременного проставления показателей по кодам строк 080 и 100 говорится в Письме МНС России от 16.02.2004 № 22-0-101247, которым следует руководствоваться при заполнении налоговой декларации по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 03.03.2005 № ЗОн (см. Письмо ФНС России от 20.09.2005 № 22-2-14/1796).
По строке 150 указывается сумма налога, подлежащего уплате в бюджет за налоговый период, то есть та же сумма, что и по строке 080, — 37 500 руб.
По строке 160 отражается сумма налога, исчисленного за предыдущие отчетные периоды. В нашем примере это 26 000 руб.
Разница между суммой единого налога, исчисленного по итогам 2005 года, и суммой авансовых платежей показывается по строке 170. В примере 1 эта сумма равна 11 500 руб. (37 500 руб. - 26 000 руб.).
Если бы эта разница была отрицательной, полученное значение следовало бы указать по строке 180. По строке 180 ставим прочерк.
По строке 190 указывается сумма минимального налога, подлежащего уплате за налоговый период (то есть значение строки 100). Поскольку в примере 1 уплате в бюджет подлежит единый налог, исчисленный в общеустановленном порядке, по строке 190 ставится прочерк.
Минимальный налог превышает единый
ПРИМЕР 2
По итогам 2005 года организацией получены доходы в сумме 950 000 руб. Расходы составили 890 000 руб. Сумма авансового платежа, исчисленного за 9 месяцев 2005 года, — 6200 руб. В предыдущих налоговых периодах организация уплачивала единый налог, исчисляемый в общеустановленном порядке.
Рассчитаем сумму единого налога:
(950 000 руб. - 890 000 руб.) х 15% = 9000 руб.
Сумма минимального налога составит:
950 000 руб. х 1 % = 9500 руб.
Поскольку сумма единого налога меньше суммы минимального налога, уплате в бюджет подлежит минимальный налог (9500 руб.).
Налогоплательщик, уплативший минимальный налог, имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ. Это право предоставлено налогоплательщику п. 6 ст. 346.18 НК РФ.
Как отмечается в Письме Минфина России от 30.09.2005 № 03-11-04/2/93, разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога исчисляется при определении налоговой базы по единому налогу по итогам налогового периода. При этом указанная разница включается в расходы только при исчислении налоговой базы по единому налогу по итогам следующих налоговых периодов. Главой 26.2 НК РФ не предусмотрен порядок включения вышеназванных суммовых разниц в расходы за какой-либо отчетный период следующих налоговых периодов.
Таким образом, для условий примера 2 разница между уплаченным по итогам 2005 года минимальным налогом (9500 руб.) и единым налогом, исчисленным в общем порядке (9000 руб.), — 500 руб. — будет включена в расходы при исчислении налоговой базы по единому налогу за 2006 год. При заполнении декларации за 2006 год указанную разницу следует отразить по строке 030 раздела 2 декларации.
Заполним налоговую декларацию для примера 2.
Сумму полученных доходов — 950 000 руб. — показываем по строке 010 декларации, сумму произведенных расходов — 890 000 руб. — по строке 020.
По строке 040 показывается разница между суммой полученных доходов и произведенных расходов — 60 000 руб. Та же сумма отражается по строке 060.
Сумма единого налога, исчисленного в общеустановленном порядке, — 9000 руб. — отражается по строке 080.
По строке 100 показывается сумма исчисленного минимального налога — 9500 руб.
Поскольку сумма минимального налога больше суммы единого налога, в бюджет будет перечисляться минимальный налог. Поэтому сумму 9500 руб. следует проставить также в строке 190.
По строке 150, предназначенной для отражения суммы единого налога, подлежащей уплате за отчетный (налоговый) период, а также по строке 170, в которой отражается сумма налога, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период с учетом ранее уплаченных авансовых платежей, проставляются прочерки.
Сумма уплаченных по итогам отчетных периодов 2005 года авансовых платежей — 6200 руб. — показывается по строке 160 и по строке 180 как сумма единого налога к уменьшению за отчетный (налоговый) период.
Такой порядок заполнения строк раздела 2 налоговой декларации описан в Письме МНС России от 16.02.2004 №22-0-10/247.
Сумму уплаченных по итогам 9 месяцев авансовых платежей (6200 руб.) мы показали в декларации как сумму единого налога к уменьшению (строка 180). Как на практике происходит зачет этой суммы?
Напоминаем, что глава 26.2 НК РФ предусматривает уплату только одного налога — единого или минимального.
Поскольку в соответствии со ст. 146 Бюджетного кодекса РФ доходы от уплаты единого и минимального налогов при применении УСН распределяются органами федерального казначейства по различным уровням бюджетной системы Российской Федерации и различным нормативам отчислений, возникает вопрос о правомерности зачета квартальных авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты минимального налога.
Минфин России в Письме от 15.07.2004 № 03-03-05/2/50 разъяснил, что минимальный налог является не дополнительным налогом помимо единого налога, а по существу лишь формой единого налога. Этот элемент в главу 26.2 НК РФ был введен в связи с необходимостью обеспечения минимальных гарантий для работающих граждан по их пенсионному, социальному и медицинскому обеспечению.
Статьей 78 НК РФ установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщиков по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.
В этой связи в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей по единому налогу подлежат возврату этим налогоплательщикам либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды или по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства — зачету в счет предстоящего платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Об этом говорится, в частности, в письмах Минфина России от 28.03.2005 № 03-03-02-04/1/92 и ФНС России от 20.09.2005 №22-2-14/1796.
На допустимость зачета сумм авансовых платежей в счет уплаты минимального налога указано Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 01.09.2005 № 5767/05.
Убыток по итогам отчетного года
Минимальный налог уплачивается налогоплательщиком и при отсутствии налоговой базы, т. е. при получении убытка.
ПРИМЕР 3
Доходы организации по итогам 2005 года составили 950 000 руб. Расходы — 1 000 000 руб. То есть по итогам налогового периода организацией получен убыток в сумме 50 000 руб. (950 000 руб. -1 000 000 руб.). Сумма уплаченных по итогам отчетных периодов 2005 года авансовых платежей составила 3000 руб. В предыдущих налоговых периодах организация уплачивала единый налог, исчисляемый в общеустановленном порядке.
Налоговая база для исчисления единого налога отсутствует. Следовательно, организация исчисляет и уплачивает в бюджет минимальный налог в сумме 9500 руб. (950 000 руб. х 1 %).
Полученные организацией доходы — 950 000 руб. и произведенные расходы — 1 000 000 руб. отражаются соответственно по строкам 010 и 020 раздела 2 налоговой декларации.
Поскольку расходы организации превышают ее доходы, организацией получен убыток (50 000 руб.), который следует отразить по строке 041 (строка 040 соответственно не заполняется). Получение убытка означает, что у организации отсутствует налоговая база по единому налогу, поэтому по строкам 060 и 080 ставятся прочерки (см. Письмо МНС России от 16.02.2004 № 22-0-10/247).
По строке 100 показывается сумма исчисленного минимального налога — 9500 руб.
Поскольку именно эта сумма будет уплачена в бюджет, ее следует отразить и по строке 190.
По строке 150, предназначенной для отражения суммы единого налога, подлежащей уплате за отчетный (налоговый) период, а также по строке 170, в которой отражается сумма налога, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период с учетом ранее уплаченных квартальных авансовых платежей, проставляются прочерки.
Сумма уплаченных по итогам отчетных периодов 2005 года авансовых платежей — 3000 руб. — показывается по строке 160 и по строке 180 как сумма единого налога к уменьшению за отчетный (налоговый) период.
Перенос убытка прошлых налоговых периодов
Полученный по итогам налогового периода убыток может быть отнесен на уменьшение налоговой базы следующих налоговых периодов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
При этом убыток определяется как превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НКРФ.
Установлено, что такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.
Имейте в виду!
Убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на УСН; убыток, полученный налогоплательщиком при применении УСН, не принимается при переходе на общий режим налогообложения (п. 7ст. 346.18 НКРФ).
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
ПРИМЕР 4
По итогам 2004 года организацией был получен убыток в сумме 250 000 руб. (доходы — 680 000 руб., расходы — 930 000 руб.), который переносится на 2005 год.
Сумма исчисленного по итогам 2004 года и уплаченного в бюджет минимального налога составила:
680 000 руб. х 1 % = 6800 руб.
По итогам 2005 года организацией получены доходы в сумме 950 000 руб. Расходы составили 720 000 руб. Сумма уплаченного по итогам 9 месяцев 2005 года авансового платежа — 17 000 руб.
Суммы доходов и расходов показываются по строкам 010 и 020 раздела 2 декларации соответственно.
Налоговую базу 2005 года на основании п. 6 ст. 346.18 НК РФ уменьшает сумма разницы между уплаченным минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке по итогам предыдущего налогового периода. Поскольку в 2004 году единый налог не начислялся (отсутствовала налоговая база), в расходы при исчислении налоговой базы 2005 года включается вся сумма минимального налога, начисленного по итогам 2004 года, — 6800 руб. Эта сумма отражается по строке 030 декларации.
По строке 040 показывается разница между величинами, отраженными по строкам 010, 020 и 030. В нашем примере эта разница составляет 223 200 руб. (950 000 руб. - 720 000 руб. - 6800 руб.).
По строке 041 ставим прочерк.
Налоговая база по единому налогу (223 200 руб.) может быть уменьшена на сумму полученного в 2004 году убытка, но не более чем на 30%. Сумма убытка показывается по строке 050 раздела 2 декларации.
Расчет суммы убытка, показываемого по строке 050, осуществляется в разделе 2.1 декларации.
Таким образом, чтобы продолжить заполнение раздела 2 декларации, необходимо заполнить раздел 2.1. Рассмотрим порядок заполнения этого раздела декларации построчно для примера 4.
Строка 010 раздела 2.1 — по данной строке указывается остаток убытка на начало налогового периода, который соответствует значению показателя по коду строки 060 «Оставшаяся часть убытка на конец налогового периода» раздела 2.1 декларации за предыдущий налоговый период. В нашем примере на предыдущий налоговый период (2004 год) убыток прошлых лет не переносился. Соответственно данная строка при составлении декларации за 2005 год не заполняется.
По строке 020 раздела 2.1 следует указать сумму убытка, полученного налогоплательщиком за предыдущий налоговый период (2004 год). Значение показателя, отражаемого по этой строке, соответствует значению показателя, отраженного по строке 041 («Итого получено — убытков») раздела 2 декларации за предыдущий налоговый период. Для условий примера 4 по строке 020 следует отразить сумму убытка, полученного по итогам 2004 года, — 250 000 руб.
Строка 030 раздела 2.1 предназначена для отражения общей суммы убытка на конец налогового периода, которая определяется как сумма значений показателей, отраженных по строкам 010 и 020. В нашем примере по строке 030 отражается сумма 250 000 руб.
По строке 040 раздела 2.1 указывается налоговая база за налоговый период (2005 год), т. е. данные строки 040 раздела 2 декларации за 2005 год — 223 200 руб.
По строке 050 раздела 2.1 указывается сумма убытка или части убытка, уменьшающая (но не более чем на 30%) налоговую базу за налоговый период, указанную по строке 040 раздела 2.
30% от суммы налоговой базы составляют 66 960 руб. (223 200 руб. х 30%).
То есть в 2005 году на уменьшение налоговой базы может быть отнесено 66 960 руб. убытка, полученного по итогам 2004 года. Эта сумма указывается по строке 050 раздела 2.1 и по строке 050 раздела 2 декларации.
Не перенесенная на 2005 год часть убытка, определяемая как разность между значениями показателей строк 030 и 050 раздела 2.1 (250 000 руб. - 66 960 руб. = 183 040 руб.), отражается по строке 060 раздела 2.1 декларации. Эта же сумма будет показана по строке 010 раздела 2.1 декларации за 2006 год.
Строка 070 предназначена для отражения суммы убытка, ранее перенесенной налогоплательщиком на следующие налоговые периоды. Значение этого показателя определяется как сумма значений показателей по кодам строк 080—170 за соответствующие налоговые периоды. Поскольку ранее суммы убытка на следующие налоговые периоды не переносились, строки 070—170 не заполняются.
Продолжим заполнение раздела 2 декларации.
Как уже было отмечено ранее, в строку 050 раздела 2 переносим значение показателя, отраженного по строке 050 раздела 2.1, т. е. 66 960 руб.
По строке 060 раздела 2 указывается налоговая база для исчисления единого налога, которая определяется как разность значений показателей, отраженных по строкам 040 и 050 раздела 2, т. е. 156 240 руб. (223 200 руб. -66 960 руб.).
Далее определяются сумма единого налога и сумма минимального налога, которые указываются по строкам 080 и 100 раздела 2 декларации соответственно.
Единый налог составляет:
156 240 руб. х 15% = 23 436 руб.
Минимальный налог:
950 000 руб. х 1 % = 9500 руб.
Поскольку сумма единого налога превышает сумму минимального налога, в бюджет уплачивается единый налог. Соответственно по строке 150, предназначенной для отражения суммы единого налога, подлежащего уплате в бюджет, указывается сумма 23 436 руб., а по строке 190 ставится прочерк.
По строке 160 раздела 2 показывается сумма налога, исчисленного за предыдущие отчетные периоды, — 17 000 руб.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам 2005 года, которая определяется как разность между значениями показателей, отраженных по строкам 150 и 160, и составляет 6436 руб. (23 436 руб. - 17 000 руб.), показывается по строке 170.
Расчет единого и минимального налогов (в рублях)
|
Наименование показателей |
Код строки |
Пример 1 |
Пример 2 |
Пример 3 |
Пример 4 |
|
Сумма полученных доходов |
010 |
950 000 |
950 000 |
950 000 |
950 000 |
|
Сумма произведенных расходов |
020 |
700 000 |
890 000 |
1 000 000 |
720 000 |
|
Сумма разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога за предыдущий налоговый период |
030 |
— |
— |
— |
6800 |
|
Итого получено: — доходов (код стр. 010 - код стр. 020 - код стр. 030) |
040 |
250 000 |
60 000 |
223 200 |
— |
|
— убытков (код стр. 020 + код стр. 030) - код стр. 010) |
041 |
— |
— |
50 000 |
— |
|
Сумма убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах), уменьшающая налоговую базу (код стр. 050 раздела 2.1 декларации) |
050 |
— |
— |
— |
66 960 |
|
Налоговая база для исчисления единого налога (по гр. 3 - код стр. 040; по гр. 4 - (код стр. 040 - код стр. 050) |
060 |
250 000 |
60 000 |
— |
156 240 |
|
Ставка единого налога (%) |
070 |
15 |
15 |
15 |
15 |
|
Сумма исчисленного единого налога (код стр. 060 х код стр. 070) |
080 |
37 500 |
9000 |
— |
23 436 |
|
Ставка минимального налога (%) |
090 |
1 |
1 |
1 |
1 |
|
Сумма исчисленного минимального налога за налоговый период (код стр. 010 х код стр. 090 декларации за налоговый период) |
100 |
9500 |
9500 |
9500 |
9500 |
|
… |
… |
… |
… |
… |
… |
|
Сумма единого налога, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период (по гр. 3 - (код стр. 080 - код стр. 120 - код стр. 140); по гр. 4 - код стр. 080) |
150 |
37 500 |
23 436 |
— |
— |
|
Исчислено единого налога за предыдущие отчетные периоды (сумма кодов стр. 170 - сумма кодов стр. 180 деклараций за предыдущие отчетные периоды) |
160 |
26 000 |
6200 |
3000 |
17 000 |
|
Сумма единого налога, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период (код стр. 150 - код стр. 160) (указывается по коду стр. 030 раздела 1 декларации) |
170 |
11 500 |
— |
— |
6436 |
|
Сумма единого налога к уменьшению за отчетный (налоговый) период (код стр. 160 - код стр. 150) (указывается по коду стр. 060 раздела 1 декларации) |
180 |
— |
6200 |
3000 |
— |
|
Сумма минимального налога, подлежащая уплате за налоговый период (код стр. 100 декларации за налоговый период) (уплачивается при условии превышения значения по коду стр. 100 над значением по коду стр. 080) (указывается по коду стр. 030 раздела 1 декларации за налоговый период) |
190 |
— |
9500 |
9500 |
— |
Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по единому налогу за налоговый период (в рублях)
|
Наименование показателей |
Код строки |
Значения показателей |
|
Остаток убытка на начало налогового периода |
010 |
— |
|
Убыток за предыдущий налоговый период (код стр. 041, графа 4 раздела 2 декларации за предыдущий налоговый период) |
020 |
250 000 |
|
Сумма убытка на конец налогового периода (код стр. 010 + код стр. 020) |
030 |
250 000 |
|
Налоговая база за налоговый период (код стр. 040, графа 4 раздела 2 декларации за налоговый период) |
040 |
223 200 |
|
Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период (но не более чем на 30%) по коду стр. 040 (указывается по коду стр. 050, графа 4 раздела 2 декларации) |
050 |
66 960 |
|
Оставшаяся часть убытка на конец налогового периода (код стр. 030 - код стр. 050) |
060 |
183 040 |
|
Перенесено убытков ранее (всего) (сумма значений кодов строк 080—170) |
070 |
— |
|
на 20_____ год |
080 |
— |
|
на 20_____ год |
090 |
— |
|
на 20 _____год |
100 |
— |
|
на 20 _____год |
110 |
— |
|
на 20 _____год |
120 |
— |
|
на 20 _____год |
130 |
— |
|
на 20_____ год |
140 |
— |
|
на 20 _____год |
150 |
— |
|
на 20 _____год |
160 |
— |
|
на 20 _____год |
170 |
— |