Речь идет о п. 2 ст. 119 НК РФ. Он гласит, что непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в течение более 180 дней по окончании установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181го дня. И если факт непредставления декларации обнаружен через три года, штраф может превысить 300% суммы налога по декларации, что соразмерно с карательными санкциями налогового законодательства 1990х гг.
Вердикт высших арбитров
Примерно в такой ситуации оказалось ОАО «Разрез Бородинский». По результатам выездной налоговой проверки Межрайонная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Красноярского края, Таймырского (ДолганоНенецкого) и Эвенкийского автономных округов установила нарушения, послужившие основанием для принятия решения от 04.09.2006 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119, п. 2 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания 25963649,89 руб. налоговых санкций.
Инспекция выставила обществу требования уплатить указанную сумму штрафа в три срока: до 22 сентября 2006 г., 23 сентября 2006 г. и 4 октября 2006 г. Общество отказалось это сделать. Инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании штрафа, уменьшив размер требования до 20790056,27 руб. Суд его полностью удовлетворил. Общество обжаловало решение в апелляции и добилось снижения санкций до 17 201 784 руб. Дело в том, что одновременно общество подало иск о признании недействительным решения инспекции от 04.09.2006. Результат рассмотрения этого дела (№ А3316180/2006) и позволил апелляционной инстанции снизить требования налоговиков. ФАС утвердил решение апелляционного суда.
Общество (а точнее его правопреемник — ОАО «СУЭККрасноярск») не согласилось и с этим размером санкций и обратилось в надзорную инстанцию. Предметом спора стала сумма штрафа за непредставление налоговой декларации за декабрь 2003 г. по налогу на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров (был в те годы такой налог, его устанавливали местные власти). Сумма недоимки составила 5 070 872 руб. А вот совокупная сумма штрафных санкций, предъявленная инспекцией по факту налогового правонарушения, в три раза превысила сумму налога. На основании п. 1 ст. 122 НК РФ с организации взыскали штраф — 1014174,40 руб., а в соответствии с п. 2 ст. 119 Кодекса за непредставление налоговой декларации за декабрь 2003 г. еще один штраф — 14705528,80 руб.
Общество возражало против взыскания налоговых санкций в драконовском размере и обращало внимание судов на наличие таких смягчающих вину обстоятельств, как размер причиненного ущерба и неумышленная форма вины, сложная финансовоэкономическая обстановка и добросовестность при исполнении налоговых обязательств. Кроме того, общество указывало на формальный характер правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ. Но суды не расценили названные обстоятельства как смягчающие ответственность и не нашли правовых оснований для снижения размера налоговых санкций, подлежащих взысканию.
Иного мнения по этому вопросу придерживался ВАС РФ. В Определении от 30.09.2009 № ВАС11019/09, которым дело было передано в президиум суда, тройка судей подчеркнула, что налоговая санкция — мера ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность (ст. 106 и п. 1 ст. 114 НК РФ). Он содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение (ст. 111 и 112 НК РФ). Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. Их величина должна отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.
По мнению коллегии судей ВАС РФ, при рассмотрении данного дела суды нижестоящих инстанций не учли многократного превышения подлежащей взысканию суммы штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ над размером налоговых обязательств, которое по сути привело к возложению на общество чрезмерного ограничения свободы предпринимательства, что недопустимо в силу требований закона.
Постановлением от 08.12.2009 Президиум ВАС РФ полностью отменил судебные акты трех инстанций и передал дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Красноярского края. Есть надежда, что при новом рассмотрении суд применит к налогоплательщику справедливый размер санкций.
Примеры из региональной практики
Постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 07.11.2007 № А191223/0730Ф028369/07, А191223/0730Ф028373/07
Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя Г.Ю. Шекинской налоговых санкций по п. 2 ст. 119 НК РФ в сумме 51 750 руб. Предприниматель обратилась в тот же суд со встречным заявлением об отмене решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ. По мнению Г.Ю. Шекинской, она полностью уплатила сумму налога, поэтому штраф должен составлять 100 руб.
Суд первой инстанции удовлетворил исковые требования инспекции и прекратил производство по встречному заявлению предпринимателя. Апелляционная инстанция снизила размер санкций, взыскиваемых согласно п. 2 ст. 119 НК РФ, до 10 000 руб.
Обе стороны написали кассационные жалобы. По мнению предпринимателя, штраф несоизмерим с уплаченной суммой налога, а, по мнению налоговиков, снижение санкций несоразмерно совершенному правонарушению.
ФАС ВосточноСибирского округа отклонил обе жалобы и признал правильными выводы апелляционного суда о признании требований инспекции в части снижения размера штрафа в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.
Перечень обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, приведен в ст. 112 НК РФ. Суд подчеркнул, что предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. В подпункте 3 п. 1 ст. 112 НК РФ сказано, что суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подп. 1 и 2 п. 1 названной статьи. Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, предусмотренном в ст. 114 НК РФ. В пункте 3 этой статьи определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа уменьшается не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ.
Апелляционный суд с учетом изложенных норм установил наличие смягчающих ответственность обстоятельств, подтвержденных имеющимися в материалах дела доказательствами, и правомерно снизил размер подлежащей взысканию суммы штрафа в части привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ.
ФАС подчеркнул, что суд апелляционной инстанции на основании ч. 1 ст. 71 АПК РФ всесторонне, полно и объективно рассмотрел имеющиеся в деле доказательства и дал им оценку, поэтому постановление суда законно, обоснованно и отмене не подлежит. Правомерность вердикта подтвердил и ВАС РФ в Определении от 06.03.2008 № 2564/08. Высшие арбитры отметили, что суды, установив наличие смягчающих ответственность обстоятельств, подтвержденных имеющимися в материалах дела доказательствами, с учетом положений ст. 112 и 114 НК РФ снизили размер подлежащей взысканию суммы штрафа. В качестве смягчающих обстоятельств признаны существенный размер санкций, подлежащий взысканию, несоразмерность штрафа сумме доначисленного налога, отсутствие вреда для бюджета, поскольку налог предпринимателем не исчислен, но уплачен в бюджет, то есть отрицательных последствий для бюджета в результате совершения правонарушения не имеется. Выводы судебных инстанций соответствуют позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 10.10.2006 № 6161/06.
Нет налога — нет и штрафа
В соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по окончании установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации за каждый полный или неполный месяц начиная со 181го дня.
Как подчеркнул Президиум ВАС РФ в постановлении от 10.10.2006 № 6161/06, базой для определения суммы штрафа определена сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в декларации.
Но в деле, которое рассматривала надзорная инстанция, налоговая инспекция неправомерно начислила НДС за квартал, по итогам которого не была представлена декларация: реализации товаров (работ, услуг) в этом периоде не было. То есть сумма налога, подлежащая уплате, равняется нулю. Следовательно, равна нулю и сумма штрафа за непредставление декларации за указанный период, заключили высшие арбитры.
Постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 10.05.2007 по делу № Ф041058/2007(31906А2723) и от 06.12.2007 № Ф041058/2007(40027А2723)
Межрайонная инспекция ФНС России № 5 по Кемеровской области предъявила ООО «Белтранс» иск о взыскании налоговых санкций в сумме 91346743,07 руб., существенную часть которой составили штрафы по п. 2 ст. 119 НК РФ.
Суд первой инстанции требования инспекции удовлетворил частично, снизив размер санкций до 72007140,04 руб. По другому делу налогоплательщику в суде первой инстанции удалось доказать, что ему неправомерно начислили сумму НДС и санкции за неуплату налога, и решение МИ ФНС было признано в этой части недействительным. В результате штрафы 4088007,43 руб. (п. 1 ст. 122 НК РФ) и 15251595,69 руб. (п. 2 ст. 119 НК РФ) были отменены.
Апелляционный суд еще снизил сумму санкций до 39927001,80 руб., но уже с другой мотивировкой, а именно применив положения ст. 112 и 114 НК РФ о смягчении ответственности.
Между тем налоговиков не устроило, что суд первой инстанции не разрешил им взыскать с ООО штрафы в сумме 4088007,34 руб. (п. 1 ст. 122 НК РФ) и 15251595,69 руб. (п. 2 ст. 119 НК РФ). Были у инспекторов претензии и к апелляционной инстанции, которая не позволила им взыскать с налогоплательщика санкции в сумме 32080138,24 руб., начисленные в соответствии с п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ.
ООО «Белтранс» также было недовольно судебными решениями, считая себя невиновным в совершении вменяемых налоговых правонарушений. По мнению общества, размер взыскиваемого штрафа не соответствует характеру совершенного правонарушения и степени вины. Кроме того, инспекция дважды привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
Однако ФАС выяснил, что положительный вердикт, который позволил суду первой инстанции снизить размер санкций, отменен постановлением кассационной инстанции от 13.11.2006 и дело в этой части направлено на новое рассмотрение.
Что касается остальных обстоятельств дела, ФАС, в частности, подчеркнул следующее. Согласно п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция признается мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Применяя меру ответственности и устанавливая размер налоговой санкции, необходимо исходить из конкретного правонарушения, ущерба, нанесенного бюджету, а также учитывать баланс частных и государственных интересов, соразмерность допущенного правонарушения и наложенной санкции. Суд кассационной инстанции считает, что примененная инспекцией санкция за непредставление налоговой декларации явно несоразмерна допущенному правонарушению. Но, уменьшая размер санкции, примененной по ст. 119 НК РФ, арбитражный суд не обосновал, почему он не уменьшил размер по санкциям, установленным ст. 122 НК РФ. Поэтому в этой части дело ушло на новое рассмотрение.
При повторном рассмотрении дела суд первой инстанции удовлетворил требования инспекции в части взыскания с общества штрафов на сумму 38868706,19 руб. ФАС подтвердил правомерность данного решения.
Таким образом, в результате многочисленных судебных разбирательств сумму санкций снизили более чем в два раза.
Постановление ФАС СевероЗападного округа от 26.09.2006 по делу № А137764/200514
Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя А.Н. Мережина 71407,89 руб. НДС за III квартал 2002 г., 23520,21 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, а также 14281,57 руб. штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС, и 159097,35 руб. штрафа на основании п. 2 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по НДС за III квартал 2002 г. (предприниматель просрочил подачу декларации более чем на два года).
Суд первой инстанции удовлетворил требования налоговиков частично. С предпринимателя взыскали 58324,84 руб. НДС, 14413,5 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога, а также 2000 руб. штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, и 3000 руб. штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ. Размер санкций, исчисленных налоговым органом, суд признал несоразмерным совершенным предпринимателем налоговым правонарушениям и снизил на основании подп. 3 п. 1 ст. 112 и п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ.
Апелляционная инстанция пошла еще дальше, отменив решение суда первой инстанции в части взыскания 14413,5 руб. пеней и штрафов согласно п. 2 ст. 119 (3000 руб.) и п. 1 ст. 122 НК РФ (2000 руб.).
Инспекторы снова обратились в суд, в результате чего им удалось отстоять штраф (2000 руб.) по п. 1 ст. 122 НК РФ, но отбить пени, а также штраф по п. 2 ст. 119 НК РФ не удалось.
В этом деле много специфических нюансов, но некоторые из них заслуживают особого внимания. Дело в том, что предприниматель по действующему в тот период законодательству не считался плательщиком НДС, но по отдельным операциям выставил покупателю счетфактуру с выделенной суммой этого налога. В нарушение п. 5 ст. 173 (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57ФЗ) и п. 4 ст. 174 НК РФ предприниматель своевременно не перечислил в бюджет 58324,84 руб. НДС, полученного от покупателей, и не представил в нарушение п. 5 ст. 174 НК РФ в налоговый орган в установленный срок декларацию по НДС за III квартал 2002 г.
Признав необходимость перечисления в бюджет налога в подобной ситуации, суды апелляционной и кассационной инстанций тем не менее не нашли в рассматриваемом случае правовых оснований для привлечения предпринимателя к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ.
Суды указали на отсутствие законных оснований для начисления лицам, не являющимся налогоплательщиками (по конкретному налогу), пеней, предусмотренных ст. 75 НК РФ. По смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени признаются мерой обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), применяются к налогоплательщикам (плательщикам сборов) и налоговым агентам и не применяются к лицам, не признаваемым плательщиками НДС, при нарушении ими требований п. 5 ст. 173 НК РФ.
Примерно такой же логикой суды руководствовались, делая вывод об отсутствии у налоговой инспекции оснований для привлечения лиц, не являющихся налогоплательщиками (по конкретному налогу), к ответственности на основании п. 2 ст. 119 НК РФ. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В пункте 5 ст. 174 НК РФ сказано, что налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию не позднее
20го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.
Лица, не являющиеся плательщиками НДС, не подпадают под действие п. 5 ст. 174 НК РФ, так как не относятся ни к налогоплательщикам, ни к налоговым агентам, а в п. 5 ст. 173 НК РФ указаны две категории налогоплательщиков: те, кто освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ), и те, кто реализует товары, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (ст. 149 НК РФ).
Кроме того, в ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок только налогоплательщиков (по конкретному налогу).
Аналогичные выводы ФАС СевероЗападного округа сделал и в постановлении от 26.09.2006 по делу №А137765/200519.