В 2005 году были внесены существенные изменения в Международные стандарты аудита (МСА), устанавливающие требования к аудиторским отчетам (заключениям). И хотя эти изменения вступают в силу для аудиторских заключений, датированных после 31 декабря 2006 года, очевидно, что они должны быть учтены уже на промежуточных этапах аудита в течение всего 2006 года.
В первую очередь был утвержден пересмотренный стандарт МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) в отношении общих принципов подготовки финансовой отчетности», который устанавливает стандарты и регулирует порядок составления аудиторских заключений по результатам аудита финансовой отчетности. В соответствии с МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» общие принципы подготовки финансовой отчетности определяют такую структуру и состав финансовой отчетности, которая предназначена для удовлетворения общих (обычных) информационных потребностей широкого диапазона пользователей.
В отличие от предыдущей редакции стандарта МСА 700 будет применяться только в случаях, когда аудитор способен выразить безоговорочно положительное мнение. Любые модификации аудиторского мнения (в том числе включение абзаца, привлекающего внимание) регулируются новым МСА 701 «Модификации к независимому аудиторскому отчету (заключению)».
В отношении соблюдения при подготовке финансовой отчетности соответствующих общих принципов в новом стандарте МСА 700 отмечены так называемые исключения. В общем случае финансовая отчетность признается достоверной, если она составлена в соответствии с общими принципами подготовки финансовой отчетности. Но существуют обстоятельства, когда соблюдение общих принципов может ввести пользователей отчетности в заблуждение, например, прекращение организацией деятельности и одновременно соблюдение принципа непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности. И в этом случае аудитор должен рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения.
Структура и содержание аудиторского отчета (заключения) были изменены по сравнению с предыдущей редакцией. Аудиторское заключение должно включать в себя следующие элементы:
— название;
— адресат;
— вводный параграф;
— ответственность руководства за финансовые отчеты;
— ответственность аудитора;
— мнение аудитора;
— другие сообщения;
— подпись аудитора;
— дата отчета (заключения);
— адрес аудитора.
Примерная форма аудиторского заключения по отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО, приведена в приложении. Следует подчеркнуть, что в соответствии с принципами применения МСА они
могут также применяться при аудите отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями, отличными от МСФО (например, соответствующими национальными стандартами учета и отчетности).
Рассмотрим некоторые элементы заключения подробнее.
1. Вводный параграф.
Он должен четко выделять юридическое лицо, финансовая отчетность которого была проаудирована, и содержать заявление о том, что эта финансовая отчетность была подвергнута аудиту. Здесь же необходимо указать:
— перечень всех форм отчетности, которые составляют финансовую отчетность;
— документы, где раскрываются существенные положения учетной политики и другие пояснительные материалы;
— дату и период, охваченный финансовой отчетностью.
2. Ответственность руководства.
Заключение должно содержать заявление о том, что руководство аудируемого лица несет ответственность за подготовку и справедливое представление финансовой отчетности в соответствии с применимой структурой отчетности. При этом в отличие от предыдущей редакции стандарта объем ответственности должен быть раскрыт, и он включает:
— установление, осуществление и поддержание внутреннего контроля, уместного для подготовки и справедливого представления финансовой отчетности, которая не содержит существенных искажений из-за мошенничества или ошибок;
— формирование и применение соответствующей учетной политики предприятия;
— создание учетных записей, которые являются разумными в данных обстоятельствах.
3. Ответственность аудитора.
В аудиторском заключении должно быть прямо указано, что ответственность аудитора состоит в выражении мнения относительно финансовой отчетности. В отчете (заключении) аудитор должен заявить, что аудит проводился в соответствии с Международными стандартами аудита. Указать, что стандарты требуют выполнения соответствующих этических требований и аудит планировался и выполнялся с целью получить разумную уверенность, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Ранее упоминание этических требований не требовалось.
Кроме того, в этом разделе аудитор должен описать объем аудита, и требования в отношении такого описания существенно расширены. Теперь в аудиторском заключении необходимо раскрывать цели изучения системы внутреннего контроля и оценки рисков. При этом могут быть сделаны два акцента:
— аудитор оценивает уместность внутреннего контроля для подготовки и справедливого представления финансовой отчетности юридического лица, чтобы планировать аудиторские процедуры, которые являются соответствующими в сложившейся ситуации, но не для выражения мнения относительно эффективности внутреннего контроля юридического лица;
— в обстоятельствах, когда в соответствии с условиями аудиторского задания аудитор также должен выразить мнение относительно эффективности внутреннего контроля, он опускает фразу, что рассмотрение внутреннего контроля осуществляется не для выражения мнения относительно эффективности внутреннего контроля.
4. Мнение аудитора
Безоговорочно положительное мнение может быть выражено, только когда финансовая отчетность дает истинное и справедливое представление или представлена справедливо во всех существенных отношениях в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности. Необходимо также указать применимые принципы.
5. Другие сообщения
В отдельных юрисдикциях могут иметься требования об отражении в аудиторском заключении дополнительных вопросов. Эти вопросы должны быть раскрыты в отдельном параграфе после мнения аудитора. Например, здесь аудитор может выразить мнение относительно эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица.
Отдельный раздел нового стандарта раскрывает требования к аудиторским отчетам (заключениям), если аудит проводился одновременно и по МСА, и по стандартам отдельной юрисдикции или страны. Пункт 62 стандарта прямо указывает: аудитор может заявить, что аудиторское заключение подготовлено в соответствии с Международными стандартами аудита только в том случае, если аудитор в ходе аудита выполнил все требования Международных стандартов.
Аудиторский отчет (заключение) может быть подготовлен с использованием структуры или формулировок, предусмотренных законом, регулирующими требованиями или аудиторскими стандартами определенной юрисдикции или страны. Такой аудиторский отчет (заключение) будет признан соответствующим и МСА, и стандартам аудита определенной юрисдикции или страны только в том случае, когда сообщение аудитора включает как минимум каждый из перечисленных выше элементов аудиторского отчета (заключения), за исключением параграфа, в котором раскрываются дополнительные вопросы. При этом в параграфе, содержащем описание ответственности аудитора, ссылка должна быть и на МСА, и на стандарты аудита соответствующей юрисдикции или страны.
Также следует обратить внимание на ряд положений, которые отсутствуют в старой редакции стандарта и затрагивают вопросы, связанные с дополнительной информацией, представляемой аудируемым лицом вместе с финансовой отчетностью.
Юридическое лицо может быть обязано или руководство юридического лица может решить представить дополнительную информацию вместе с финансовой отчетностью. Мнение аудитора распространяется на дополнительную информацию только в том случае, когда ее невозможно четко отделить от финансовой отчетности в силу характера информации или способа представления. В противном случае требование, чтобы дополнительная информация была проверена в ходе аудита вместе с финансовой отчетностью, не может быть установлено, и соответственно мнение аудитора на такую информацию не распространяется.
Аудитор, в свою очередь, должен быть уверен, что любая представленная аудируемым лицом дополнительная информация, не охваченная мнением аудитора, четко и ясно отделена от проверенной в ходе аудита финансовой отчетности. Если же аудитор приходит к выводу, что любая информация, не подлежащая аудиту, не дифференцируется достаточно четко с финансовой отчетностью, то он должен включить в аудиторское заключение пояснения, что данная информация не подлежала проверке.
Однако тот факт, что дополнительная информация не подлежит проверке, не освобождает аудитора от ответственности рассматривать эту информацию, чтобы выявить существенные несоответствия с финансовой отчетностью. Обязанности аудитора в отношении дополнительной информации установлены МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность».
В качестве приложения к стандарту МСА 700 было выпущено Положение по международной аудиторской практике 1 014 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиту финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО». Он также вступает в силу для аудиторских заключений, датированных после 31.12.2006, цель данного документа — обеспечить дополнительное руководство в случаях, когда аудитор выражает мнение в отношении финансовой отчетности, подготовленной:
1) исключительно в соответствии с МСФО;
2) в соответствии с МСФО и национальными стандартами учета;
3) в соответствии с национальными стандартами с раскрытием степени соответствия МСФО.
В первом случае аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение, если не выполнены все требования МСФО, в частности, если:
— финансовые отчеты указывают, что они были подготовлены в соответствии с МСФО, но имеются существенные несоответствия (например, примечание к отчетности свидетельствует, что применялись МСФО, за исключением раскрытия информации о выручке по географическим сегментам);
— финансовая отчетность указывает, что составлена в соответствии с перечисленными требованиями МСФО, но включены не все требования, которые являются применимыми к данному юридическому лицу, полностью подчиняющемуся МСФО.
— финансовые отчеты указывают частичное соответствие МСФО независимо от несоответствий (например, описание учетной политики содержит формулировки, что финансовая отчетность «базируется на...», или «выполняет существенные требования...», или «составлена в соответствии с подходящими...» МСФО).
Во втором случае одновременное соответствие и МСФО и национальным стандартам учета маловероятно, так как если страна не применяет МСФО, то барьеры для их применения. Поэтому аудитору рекомен дуется обсудить с руководством клиента необходимость готовить отчетность в соответствии с требованиями только одной системы стандартов.
Если руководство организации-клиента настаивает на указании, что отчетность подготовлена в соответствии и с МСФО и с национальными стандартами, то аудитор должен выразить мнение в отношении каждой системы принципов отдельно. Например, путем включения в заключение такой формулировки: "Справедливая стоимость инвестиций в размере (сумма) не была раскрыта. Такое раскрытие не требуется по (уместные национальные стандарты), но требуется по МСФО".
В третьем случае аудитор рассматривает, насколько точны и не вводят в заблуждение утверждения в примечаниях к финансовой отчетности относительно степени соответствия отчетности МСФО.
Степень, в которой любое из требований, описанных в данном Положении, может быть применено в конкретных случаях, зависит от суждения аудитора с учетом требований МСА 700 и особенностей юридического лица.
Заключение независимого аудитора
Соответствующий адресат
Заключение по финансовой отчетности.
Мы провели аудит финансовой отчетности Компании ABC, которая включает: балансовый отчет на «31» декабря 20 года, отчет о финансовых результатах, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств
за отчетный год, описание существенных положений учетной политики и другие пояснения.
Ответственность руководства.
Руководство несет ответственность за подготовку и справедливое представление указанной финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Ответственность включает: установление, осуществление и поддержание внутреннего контроля, который обеспечивает подготовку и справедливое представление финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений в результате мошенничества или ошибок; формирование и применение соответствующей учетной политики; и формирование учетных записей, которые являются разумными в сложившейся ситуации.
Ответственность аудитора.
Наша ответственность состоит в том, чтобы выразить мнение относительно указанной финансовой отчетности на основе аудита. Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита. Международные стандарты аудита требуют, чтобы мы выполнили этические требования, планировали и провели аудит, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.
Аудит заключается в выполнении процедур, чтобы получить аудиторские доказательства в отношении количественных данных и надлежащего раскрытия информации в финансовой отчетности. Выбор процедур зависит от суждения аудитора, включая оценку риска существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибок. При оценке риска аудитор оценивает уместность системы внутреннего контроля для подготовки и представления финансовой отчетности юридического лица, чтобы планировать аудиторские процедуры, которые являются соответствующими в сложившейся ситуации, но не для выражения мнения относительно эффективности системы внутреннего контроля юридического лица. Аудит также включает оценку уместности применяемой учетной политики предприятия и достоверности учетных записей, сделанных руководством, так же как оценку полного представления финансовой отчетности.
Мы полагаем, что аудиторские доказательства, которое мы получили, достаточны и имеют надлежащий характер, чтобы служить основанием для нашего мнения.
Мнение.
По нашему мнению, финансовая отчетность дает истинное и справедливое представление (или «представляет справедливо, во всех существенных отношениях») финансового положения Компании ABC на 31 декабря 20 года, ее финансовых результатов и движения денежных средств в течение отчетного года в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Сообщение относительно других правовых и регулирующих требований.
(Форма и содержание этой секции могут меняться в зависимости от характера других сообщений аудитора)
Подпись аудитора
Дата сообщения аудитора
Адрес аудитора