Действие ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» распространяется только на коммерческие организации, тем не менее им пользуются и многие НКО. В то же время существуют правила учета нематериальных активов, зафиксированные в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, нормы которого распространяются на всех юридических лиц. А еще в главе 25 НК РФ есть нормы налогового учета этих активов. В данном материале рассказывается, как некоммерческим организациям оптимально организовать учет нематериальных активов с учетом всех существующих на сегодняшний день коллизий по этому вопросу.
Согласно п. 1 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91 н) его действие на некоммерческие организации (НКО) не распространяется, поскольку Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.
В связи с чем НКО, имеющим на балансе нематериальные активы (НМА), при решении вопросов, связанных с порядком их учета, формально следует руководствоваться нормами п. 55, 56 и 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н).
В соответствии с этими нормами к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:
— из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
— из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
— из прав на «ноу-хау» и др.
Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (то есть расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.
Между тем некоторые специалисты считают, что указанные нормы Положения морально устарели, поэтому, несмотря на существующую в ПБУ 14/2000 оговорку «для коммерческих организаций», его действие распространяется и на некоммерческие организации.
Следовательно, в состав НМА некоммерческой организации должны включаться только те активы, которые удовлетворяют критериям, содержащимся в п. 3 ПБУ 14/2000.
Если же активы не соответствуют критериям п. 3 ПБУ 14/2000, они учитываются в составе общехозяйственных расходов отчетного периода. К примеру, плата за программные продукты, поскольку в общем случае права на их использование не являются исключительными, а значит, не удовлетворяют критериям ПБУ.
ПРИМЕР
В январе 2006 года ассоциация «Альфа» брела за счет целевых средств, специально выделенных на приобретение правовой базы данных, неисключительное право на ее использование для ведения основной уставной деятельности. В соответствии с условиями договора плата за использование этой программы составляет 72 000 рублей в год и вносится единовременно. В январе 2006 года НКО перечислила продавцу годовую плату.
Отражение операций в бухгалтерском учете: Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 72 000 руб. — отражена оплата за использование программного продукта Д-т сч. 86 К-т сч. 60 — 72 000 руб. — плата за использование программного продукта списана за счет целевых средств.
По нашему мнению, НКО можно применять и такой подход, ведь он значительно упрощает учет и не имеет на сегодняшний день негативных налоговых последствий.
Согласно п. 56 Положения некоммерческие организации по НМА амортизацию не начисляют. Причем поскольку указанная норма не делит нематериальные активы НКО на приобретенные для ведения уставной деятельности и приобретенные для ведения предпринимательской деятельности, то в целях бухгалтерского учета амортизации не подлежат абсолютно все объекты НМА, числящиеся на балансе некоммерческой организации, независимо от источников их приобретения и целей использования.
Однако Решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 № ГКПИ 00-645 Приказ Минфина РФ от 24.03.2000 № 31 н, которым было введено указанное правило, был признан недействительным (недействующим) и соответственно не влекущим правовых последствий в части запрета начисления амортизации по НМА некоммерческих организаций с момента его издания.
Следовательно, требования п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета следует соблюдать в предыдущей редакции, а именно: «...по нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), амортизация не начисляется».
Под иными аналогичными средствами понимаются целевые средства, полученные некоммерческими организациями. Следовательно, амортизация не начисляется только по объектам НМА, которые приобретены некоммерческими организациями за счет бюджетных ассигнований, целевых поступлений, пожертвований, взносов и т. п.
Если же НКО приобрела объекты нематериальных активов за счет прибыли от осуществления предпринимательской деятельности и использует их для ее осуществления, то, по мнению автора, по таким нематериальным активам амортизацию следует начислять.
Таким образом, при принятии решения о начислении амортизации по объектам нематериальных активов бухгалтеру некоммерческой организации исключительно важно знать источник средств, за счет которых они приобретены.
Обратите внимание, что в отличие от объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется, а производится начисление износа, по нематериальным активам НКО, по которым амортизация не начисляется, не начисляется и износ. Соответственно и проводки на забалансовых счетах не производятся. Это объясняется тем, что понятие физического износа к нематериальным активам не может быть применимо ввиду отсутствия у последних материально-вещественной (физической) структуры.
Стоимость нематериальных активов, приобретенных НКО до 01.01.2001 за счет средств от предпринимательской деятельности и используемых для ее осуществления, погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.
Амортизационные отчисления по ним определяются одним из следующих способов:
— линейным;
— списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Что касается нематериальных активов, по которым начисляется амортизация и которые приобретены после 01.01.2001 (даты введения в действие ПБУ 14/2000), то, по мнению автора, в отношении таких активов некоммерческим организациям следует руководствоваться именно нормами ПБУ 14/2000, а не Положением по ведению бухгалтерского учета. Амортизация этих нематериальных активов производится одним из следующих способов:
— линейным;
— уменьшаемого остатка;
— списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При этом годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:
— при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
— при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
Начисление амортизации по нематериальным активам производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Характеристика нематериальных активов, данная в главе 25 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль, во многом совпадает с указанной в ПБУ 14/2000, а главное, в отличие от указанного ПБУ в ней отсутствует запрет на использование этого понятия некоммерческими организациями.
Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания объекта нематериальным активом необходимо, чтобы он имел способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход). Также должны быть в наличии надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в т. ч. патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относятся:
— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
— исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
— исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
— исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
— исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
— владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Следует иметь в виду, что к нематериальным активам не относятся:
— не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
— интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в т. ч. материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.