Случаи, когда покупатель перечислил продавцу аванс, а товар не забирает и деньги обратно не требует, бывают не так уж часто. Наверное, поэтому многие вопросы, возникающие в такой ситуации, недостаточно урегулированы законодательно.
► Ситуация 1. Организация занимается оптовой торговлей. От покупателя получен аванс, а товар не отгружен. Срок исковой давности прошел, покупатель за товаром не приезжает, и найти его невозможно. С суммы аванса уплачен НДС.
Как поступить с просроченными авансами в бухгалтерском и налоговом учете? Можно ли при списании задолженности начисленный НДС в целях налогообложения прибыли учесть как расход?
Бухгалтерский учет
Аванс, полученный от покупателя, организация учитывает в составе кредиторской задолженности (п. 3 и 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Не реже одного раза в год (по решению руководителя можно чаще) необходимо проводить инвентаризацию кредиторской задолженности (ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, далее — Положение).
Инвентаризационная комиссия подтверждает правильность и обоснованность сумм кредиторской задолженности (подп. «в» п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49).
По результатам инвентаризации составляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88.
Если в ходе инвентаризации будут выявлены авансы, по которым истек срок исковой давности, они списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации (п. 78 Положения).
Просроченная «кредиторка» признается в составе прочих доходов в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности, в сумме, отраженной в бухгалтерском учете (п. 7, 10.4 и 16 ПБУ 9/99).
При получении аванса организация с его суммы уплатила НДС. При списании кредиторской задолженности в виде аванса сумма налога учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Оформляется это следующими проводками:
Дебет 62 Кредит 91-1
— списана кредиторская задолженность в сумме полученного аванса;
Дебет 91-2 Кредит 62-НДС (или 76-НДС)
— списан НДС, начисленный при получении аванса.
НДС и налог на прибыль
Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ), относятся к внереализационным доходам.
По мнению официальных органов, включать в доходы эти суммы следует в последний день отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (п. 1 письма Минфина России от 27.12.2007 № 03-03-06/1/894, письмо УФНС России по г. Москве от 04.07.2008 № 20-12/063584).
Проблема в том, что в НК РФ ничего не сказано о том, какую сумму можно включить в доходы — с НДС или без налога. Другой вопрос, с которым сталкивается бухгалтер при учете просроченных авансов: что делать с налогом на добавленную стоимость, уплаченным в бюджет с суммы аванса?
Как ни странно, практически ни одного разъяснения Минфина и ФНС России по этим вопросам нам найти не удалось. Видимо, поэтому обнаружилось такое разнообразие позиций, высказываемых экспертами, аудиторами и другими специалистами.
Версия первая. «Антидискриминационная». В состав доходов включается вся сумма аванса (вместе с уплаченным НДС). При этом сумма уплаченного НДС при списании задолженности учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли.
Приверженцы этой позиции считают, что при списании кредиторской задолженности НДС можно учесть либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо в составе внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Иной подход, по их мнению, приводит к дискриминации налогоплательщиков в зависимости от способа возникновения кредиторской задолженности.
Дискриминация, по мнению специалистов, придерживающихся данной точки зрения, заключается в следующем. Если признать, что НДС, уплаченный с авансов, при списании кредиторской задолженности в расходы не включается, возникает интересная ситуация.
По общему правилу покупатель, получивший от продавца товары и счет-фактуру, принимает к вычету НДС, не дожидаясь оплаты (п. 1 и 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Если покупатель по каким-либо причинам налог к вычету не принял и оплату не перечислил, он вправе при списании кредиторской задолженности учесть суммы НДС, относящиеся к этой задолженности, в составе расходов. Основание — подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Получается, что налогоплательщики, получившие фактически безвозмездно товары, могут принять НДС к вычету либо включить его в расходы. А налогоплательщики, получившие безвозмездно денежные средства (авансы) и уплатившие НДС, не вправе ни принять его к вычету, ни учесть в расходах.
Рассуждения, безусловно, интересные. Но, по нашему мнению, к дискриминации, о которой сказано в п. 2 ст. 3 НК РФ, они никакого отношения не имеют. Пункт 2 ст. 3 НК РФ сформулирован так: «Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев». Вряд ли способ возникновения кредиторской задолженности можно считать таким критерием.
Версия вторая. Трансформационная. Пожалуй, это самая остроумная и неожиданная версия из всех существующих. Она состоит в том, что при включении в доходы аванса с истекшим сроком давности изменяются природа и налоговая квалификация данных средств, значит, изменяется и порядок их налогообложения. Из аванса, облагаемого НДС и не облагаемого налогом на прибыль, они превращаются в безвозмездно полученные средства, не связанные с оплатой товаров.
Безвозмездное получение денежных средств не облагается НДС (ст. 146 НК РФ). Но они включаются во внереализационные доходы в целях исчисления налога на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Таким образом, налог на добавленную стоимость, ранее уплаченный с аванса, должен быть возвращен налогоплательщику как излишне уплаченный и включен в сумму кредиторской задолженности, которая списывается на доходы в целях налогообложения прибыли.
На наш взгляд, налоговики вряд ли по достоинству оценят оригинальность мышления бухгалтера, рискнувшего следовать такой позиции.
Версия третья. Редакционная. По нашему мнению, в состав доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, как и в бухгалтерском учете, включается сумма ранее полученного аванса за минусом суммы, уплаченной в бюджет с данного аванса. При этом налог на добавленную стоимость к вычету не принимается.
Объясняется такая позиция следующим образом. Согласно общим нормам ст. 41 НК РФ сумма НДС, фактически уплаченная в бюджет, не может рассматриваться как экономическая выгода и поэтому не является доходом, облагаемым налогом на прибыль. Кроме того, подп 2 п. 1 ст. 248 НК РФ установлено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю.
Порядок применения вычетов по НДС установлен в ст. 171 и 172 НК РФ. В соответствии с данными нормами НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при получении аванса, предъявляется к вычету либо в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо в момент возврата аванса (п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ).
В нашей ситуации товар не отгружен, аванс не возвращен. Поэтому на вычет претендовать не приходится.
Подтверждение этому содержится и в письме Минфина России от 06.06.2005 № 03-04-11/127. Финансисты сослались на п. 6 ст. 172, в котором сказано, что вычеты сумм налога, исчисленные с авансов, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (в действующей редакции).
Минфин: всех впускать, никого не выпускать!
Все три перечисленные версии мы отправили в Минфин России и попросили финансистов высказать свое мнение. И получили в ответ еще один вариант решения нашей задачи!
Сергей Крючков, советник Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
«В налоговом учете суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, признаются внереализационным доходом (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Таким образом, в связи с истечением срока исковой давности организация обязана при определении налоговой базы по налогу на прибыль включить в состав доходов сумму ранее полученного аванса. При этом, учитывая, что товар не реализован, положения подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ на данную операцию не распространяются. В связи с этим сумма ранее полученного аванса включается в состав доходов с учетом суммы НДС.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов. Списание кредиторской задолженности по полученному авансу является фактом отсутствия реализации.
Согласно подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде суммы налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ. То есть налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС только по кредиторской задолженности по материально-производственным запасам, работам, услугам, списанной в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных расходов.
Возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока давности, главой 25 НК РФ не предусмотрена».
Елена Вихляева, консультант отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
«Вычет НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с сумм авансовых платежей, производится в случае их возврата покупателю (п. 5 ст. 171 НК РФ). Принимая во внимание, что в данном случае суммы авансовых платежей не возвращаются, оснований для принятия к вычету НДС не имеется».
С учетом разнообразия представленных позиций точку в данном вопросе может поставить только ВАС РФ. Но когда это случится — неизвестно.
О значении инвентаризации
Обратим внимание еще на один момент. Как правило, инвентаризацию расчетов организации проводят регулярно. Если же по каким-либо причинам инвентаризация не проводилась и руководитель организации не подписывал приказ о списании просроченной «кредиторки», ее придется включить в доходы, несмотря на то что фактическое списание задолженности происходит на основании акта инвентаризации и приказа.
Такой позиции придерживается большинство арбитражных судов (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2008 № Ф04-1680/2008(1949-А27-26) и от 02.04.2007 № Ф04-1863/2007(32958-А45-40), Восточно-Сибирского округа от 17.10.2007 № А33-14926/06-Ф02-7876/07, Уральского округа от 15.11.2007 № Ф09-9347/07).
Суды же апеллируют к необходимости проведения ежегодной инвентаризации расчетов и указывают, что в доходы сумму задолженности нужно включать в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности.
Отметим, что, есть и судебные решения, в которых арбитры признают, что, пока задолженность не списана, она не может включаться в доходы. Судьи утверждают, что Налоговый кодекс РФ не содержит указаний по поводу момента учета просроченной кредиторской задолженности (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 № А33-12062/06-Ф02- 5493/07 и Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 № Ф04-8885/2005(20013-А27-3)).
В постановлении ФАС Центрального округа от 21.08.2008 № А09-6013/07-24 арбитры напомнили, что согласно п. 78 Положения просроченная кредиторская задолженность списывается на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя о списании задолженности. При отсутствии письменного обоснования и приказа у налогоплательщика нет правовых оснований для ее включения в состав внереализационных доходов.
О сроке исковой давности
Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Это срок, в течение которого покупатель вправе потребовать исполнения обязательств. С какого момента его отсчитывать? По общему правилу течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
В отношении договорных обязательств действует правило, изложенное в абз. 1 п. 2 ст. 200 ГК РФ, в соответствии с которым срок исковой давности начинается с момента окончания срока исполнения обязательства. Это правило применимо и к авансам. Так, начало срока давности определяется следующим образом.
Допустим, в договоре с покупателем есть условие, что, получив предоплату, продавец обязан в течение десяти дней произвести отгрузку товара. В этом случае срок исковой давности считаем с 11-го дня.
Однако в договоре может отсутствовать условие о моменте передачи товара. Да и сам договор нередко существует в следующей форме: покупатель перечисляет оптовику аванс, присылает заявку на товар и оптовик привозит товар покупателю (либо приезжает менеджер покупателя и набирает товар на сумму аванса).
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 200 ГК РФ по обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.
По нашему мнению, у кредитора (в данном случае у покупателя) такое право возникает со дня, следующего за днем получения аванса продавцом.
Такой вывод косвенно следует из п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.97 № 18. В нем, в частности, сказано, что при расчетах за товар платежными поручениями, когда иные порядок и форма расчетов, а также срок оплаты товара соглашением сторон не определен, покупатель должен оплатить товар непосредственно после получения. На наш взгляд, это положение применимо и к продавцу, получившему аванс. Он тоже должен отгрузить товар непосредственно после получения аванса (если иной порядок отгрузки товара не предусмотрен договором).
Обратите внимание, что срок исковой давности может приостанавливаться (такие случаи указаны в ст. 202 ГК РФ) и прерываться. В соответствии со ст. 203 ГК РФ срок исковой давности прерывается, в частности, совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.
Действиями должника, свидетельствующими о признании им своего долга, могут быть (письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 № 20-12/036354):
— частичная оплата задолженности;
— уплата процентов за просрочку платежа;
— обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
—
подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности;
— заявление о зачете взаимных требований;
— соглашение о реструктуризации долга и т.п.
Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. То есть если продавец с покупателем, например, подпишут акт сверки, то срок нужно отсчитывать заново — с даты, указанной в акте.