НДС в учетной политике

К началу года организации должны полностью определиться с учетной политикой и подготовить приказ. Если фирма является плательщиком НДС и при этом ведет раздельный учет либо применяет ставку 0%, она составляет отдельный приказ об учетной политике для целей исчисления НДС. Впрочем, и тем, кто платит налог без каких-либо особенностей, имеет смысл прописать в учетной политике некоторые моменты, касающиеся НДС, учитывая особенности своего бизнеса. Что нужно предусмотреть в учетной политике, чтобы сделать уплату налога более комфортной и избежать рисков, читайте в статье.

Определение налоговой базы

Логика НДС

Общая схема исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость установлена частью первой НК РФ. Законодатель предусмотрел следующую логику исчисления налога:

— выбор объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ);

— определение налоговой базы (ст. 53 и 54 НК РФ) исходя из выбранного объекта налогообложения;

— исчисление суммы налога (ст. 52 НК РФ) исходя из налоговой базы и налоговой ставки;

— возникновение обязанности по уплате исчисленного налога (ст. 44 НК РФ) с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату налога.

Главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в качестве одного из объектов налогообложения установлен объект «операция реализации» (ст. 146 НК РФ). При этом реализацией признается и передача на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ).

Налоговая база по НДС определена в ст. 153 НК РФ. Из содержания нормы следует, что законодатель выбрал в качестве налоговой базы по НДС стоимостную характеристику объекта налогообложения. До этого момента логика законодательства, изложенная в общей части НК РФ (в отношении процедуры установления и исчисления налога), не нарушается: характеристикой операции реализации признается выручка от реализации.

Налоговым кодексом установлено, что исчисление налоговой базы налогоплательщик производит самостоятельно (ст. 54 НК РФ). То есть законодатель исходит из того, что налоговая база определена таким образом, что налогоплательщик может обеспечить расчет налоговой базы на основании имеющихся у него документов (регистров бухгалтерского учета или иных данных).

Однако в главе 21 НК РФ устанавливается порядок определения налоговой базы. Согласно ст. 154 НК РФ она определяется как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ.

Теперь проанализируем нормы ст. 153 НК РФ. Налоговая база, определенная абз. 1 ст. 153 НК РФ как стоимость товаров, в соответствии со ст. 40 НК РФ отвечает логике законодательства.

Что касается налоговой базы, возникающей до факта реализации (а значит, до момента возникновения объекта налогообложения), а именно в момент получения оплаты (частичной оплаты) или отгрузки (если в этот момент право собственности не передается), то такая налоговая база характеризует не объект налогообложения, а будущий объект налогообложения, что в концепцию общей части Налогового кодекса явно не укладывается. Иными словами, в соответствии с положениями главы 21 НК РФ налоговая база возникает раньше, чем сам объект налогообложения.

Порядок исчисления

Порядок исчисления суммы НДС определен в ст. 166 НК РФ. Согласно данной статье сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1—3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).

С одной стороны, логика общей части Налогового кодекса сохранена. Действительно, налог рассчитывается исходя из налоговой базы и налоговой ставки применительно к операциям, признаваемым объектом налогообложения. То есть надо взять все объекты налогообложения налогового периода и посчитать по ним налоговую базу.

Однако п. 4 предлагает включить в налоговую базу операции, признаваемые объектом налогообложения, только в том случае, если по ним наступил момент определения налоговой базы.

По нашему мнению, здесь произошла явная подмена понятий. Статьей 39 НК РФ установлено, что в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ определяются место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг. В данном же случае речь идет о моменте определения налоговой базы. И в этом не было бы ничего страшного, если бы налоговая база однозначно характеризовала объект налогообложения. Тогда момент реализации и момент определения налоговой базы можно было бы рассматривать как тождественные понятия. Однако при анализе норм ст. 154 НК РФ мы установили, что налоговая база характеризует не только объект налогообложения, но и в ряде случаев будущий объект налогообложения. В таких случаях норму п. 4 ст. 166 НК РФ можно трактовать только в том смысле, что речь идет о признаваемых в принципе объектах налогообложения, а не о тех, которые признаны объектами в налоговом периоде.

Выручка = доход?

Согласно ст. 153 НК РФ выручка как стоимостная характеристика объекта налогообложения определяется как все доходы, полученные налогоплательщиком и связанные с расчетами по оплате реализованных товаров, работ, услуг. Заметим также, что речь идет о полученных доходах. Это доходы (ст. 162 НК РФ):

— полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

— в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

— в виде полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Из приведенных норм следует, что глава 21 НК РФ определяет выручку как любой доход, если его можно соотнести с объектом налогообложения.

Возникает вопрос: а имеет ли право законодатель в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ определять понятие выручки вообще? Представляется, что нет. Определение понятий дохода и выручки — прерогатива главы 25 «Налог на прибыль».

Согласно ст. 41 НК РФ «доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами „Налог на доходы физических лиц“, „Налог на прибыль организаций“».

В статье 248 НК РФ определяется два вида доходов: доходы от реализации и внереализационные доходы. В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации.

Таким образом, главой 25 НК РФ выручка определяется как доход от реализации. Все остальные доходы (проценты, финансовая помощь и т.п.) относятся к внереализационным доходам. Поэтому определение выручки в главе 21 НК РФ представляется некорректным. Законодатель включил в выручку не только доходы от реализации, но и внереализационные доходы.

Обратим внимание еще на один момент. Термин «отгрузка» Налоговым кодексом РФ не определяется, в связи с чем возможна (и повсеместно распространяется) трактовка термина как факта физической отгрузки. В этом случае не только момент оплаты, но и момент отгрузки может возникнуть до возникновения объекта налогообложения, то есть до факта передачи прав собственности. Если определять налоговую базу на дату отгрузки, а не на дату реализации, то откуда возьмется доход (выручка) вообще и полученный доход в частности? Мы можем говорить только о будущем возможном доходе, но никак не о полученном.

Поскольку при определении выручки общая часть Налогового кодекса РФ отсылает нас к главе 25 НК РФ, то представляется, что и момент получения дохода необходимо заимствовать из главы 25 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 271 НК РФ определено:

«Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату».

Иными словами, согласно нормам главы 25 НК РФ выручка от реализации возникает только на дату реализации, которая определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, то есть на момент перехода права собственности. Однако в соответствии со ст. 167 НК РФ определять налоговую базу в этот момент уже не требуется, так как дата отгрузки — крайняя дата, на которую следует определить налоговую базу.

Оценка налоговой базы

Действительно ли в момент отгрузки заканчивается обязанность налогоплательщика оценивать налоговую базу? Здесь надо обратиться к п. 4 ст. 166 НК РФ, в котором сказано:

«Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1—3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде».

То есть с моментом отгрузки отслеживание налоговой базы не прекращается. Необходимо продолжать оценивать налоговую базу до того момента, пока не завершатся все операции, связанные с реализацией. Представляется, что в контексте п. 4 ст. 166 НК РФ следует говорить именно о корректировке налоговой базы. Что касается доходов, связанных с расчетами за реализованные товары, то они фактически увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором возникают.

Иными словами, перенеся дату возникновения обязанности у налогоплательщика по уплате налога на более раннюю дату, чем дата реализации, законодатель вовсе не отказался от необходимости ее корректировки исходя из фактически полученных средств.

Выстраивается следующая цепочка по операциям оценки налоговой базы:

— база оценивается на момент предварительной оплаты;

— база оценивается на момент отгрузки. НДС, уплаченный с суммы предварительной оплаты, принимается к вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ);

— база оценивается на дату реализации (если она позже даты отгрузки) и (или) на момент (моменты) последующей оплаты. В случае необходимости ранее рассчитанная база корректируется.

Обращает на себя внимание тот факт, что порядок корректировки налоговой базы при авансовых расчетах определен законодательно и реализуется с помощью зачетного механизма. Что касается последующих корректировок, то их порядок не установлен. Не ясен ответ на следующий вопрос: необходимо ли корректировать ранее возникшую базу или можно отразить корректировку в текущем налоговом периоде?

Подводя итог анализу норм главы 21 НК РФ, можно констатировать, что нормы не ясны и противоречивы. Организация должна, исходя из условий хозяйствования, определить порядок формирования налоговой базы, оценив налоговые последствия принимаемых решений.

Выручка в иностранной валюте

С 1 января 2006 г. п. 3 ст. 153 НК РФ предусмотрены общий порядок пересчета валютной выручки в рубли и специальный порядок, установленный для товаров, работ, услуг, перечисленных в подп. 1—3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ. Пересчет в рубли валютной выручки от реализации товаров, работ, услуг, предусмотренных подп. 1—3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, производится по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров, а прочей валютной выручки — на момент определения налоговой базы.

Что понимать под датой оплаты отгруженных товаров в целях установления даты, на которую валютная выручка пересчитывается в рубли? Дата оплаты отгруженных товаров — это:

— дата, когда оплачен отгруженный товар (выполнены работы, оказаны услуги), то есть речь идет о дате последующей оплаты;

— любая дата, когда налогоплательщик получил оплату за товар (работы, услуги), который он отгрузил (выполнил, оказал). То есть речь идет и о предварительной, и о последующей оплате, иными словами, о дате платежа.

Представляется, что вторая трактовка более корректна, так как использование первой трактовки не позволит применить норму в ситуации, когда в процессе исполнения контрактов была произведена предварительная оплата. Дополнительным обоснованием может стать обращение к нормам НК РФ, в которых законодатель отошел от понятия авансового платежа и применил термины «оплата» и «частичная оплата в счет предстоящих поставок». Кроме того, предлагаемая законодателем конструкция «оплата отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)» могла быть вызвана необходимостью установить обязательную связь поступивших средств с товарами, работами, услугами, в отношении реализации которых подтверждается применение ставки 0%.

Что касается применения норм в отношении операций реализации, перечисленных в подп. 1—3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, то могут рассматриваться два варианта их трактовки.

Вариант 1. Специальная часть нормы п. 3 ст. 153 НК РФ применяется только в ситуации, когда право на применение нулевой ставки налога подтверждено. В пользу такого вывода можно привести следующие аргументы.

Операции по реализации товаров, работ, услуг только тогда подпадут под норму п. 1 ст. 164 НК РФ, когда будет подтверждено право на применение нулевой ставки. Это прямо установлено в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ:

«Налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ».

Если право на применение нулевой ставки по операциям реализации не подтверждено, то и подп. 1—3, 8, 9 п. 1 ст. 164 НК РФ к таким операциям не применяются. Данные операции подпадут под обычный режим налогообложения. Это будет означать, что на них будет распространяться ч. 1 п. 3 ст. 153 НК РФ.

То есть курс должен быть установлен на момент определения налоговой базы. В соответствии с нормой п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в случае неподтверждения применения нулевой ставки налога признается день отгрузки.

При данной трактовке норм законодательства может возникнуть проблемная ситуация в связи с неисполнением организацией обязательств по поставке: аванс налогоплательщиком получен, а отгрузка не произведена.

Вариант 2. Независимо от того, подтвержден экспорт или нет, применяется специальная норма п. 3 ст. 153 НК РФ в отношении пересчета валютной выручки в рубли.

В этом случае моменты определения налоговой базы и даты, на которую пересчитывается выручка, не совпадут. Кроме того, норму невозможно применить в случае, когда применение нулевой ставки не подтверждено из-за отсутствия оплаты. В этой ситуации отсутствует дата оплаты.

Можно рекомендовать следующий подход к определению налоговой базы при получении валютной выручки от реализации товаров, работ, услуг, перечисленных в подп. 1—3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ:

— в случае подтверждения применения нулевой ставки налога выручка пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату платежа (дату (даты) предварительной или последующей оплаты);

— в случае неподтверждения нулевой ставки налога выручка пересчитывается в рубли в соответствии с общей нормой п. 3 ст. 153 НК РФ, то есть на момент определения налоговой базы, которая в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ определена для этой ситуации как день отгрузки.

Рассмотрим на примерах проблемы применения норм Налогового кодекса при определении налоговой базы при получении выручки от операций, перечисленных в подп. 1—3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ.

ПРИМЕР 1

Организация реализует товар на экспорт. Стоимость товара: покупная — 600 000 руб., продажная — 30 000 долл. США. Условиями договора предусмотрена частичная оплата в размере 10 000 долл. Организация 15 февраля 2006 г. получила частичную оплату; 20 марта 2006 г. отгрузила товар на экспорт; 20 апреля 2006 г. получила остаток оплаты. Все документы, необходимые для подтверждения организацией нулевой ставки налога, собраны в апреле.

В примере используется условный курс доллара.

Ниже приведены бухгалтерские записи по проведенным операциям.

Содержание операции	Дата опера- ции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, долл.	Курс валюты (условный)	Сумма, руб.
1	2	3	4	5	6	7
Поступила частичная оплата в счет предстоящей поставки товара иностранному покупателю	15.02	52	62- «Аванс»	10 000	28	280 000
1	2	3	4	5	6	7
Отгружен товар на экспорт (10 000 долл. х х 28 руб. + + 20 000 долл. х х 29 руб.)	20.03	62 90	90 41	10 000 30 000 —	28 29 —	860 000 600 000
Зачтен ранее полученный аванс	20.03	62- «Аванс»	62	10 000	28	280 000
Переоценка дебиторской задолженности в валюте	31.03	62	91		29,5	10 000
Получена оплата за отгруженный товар с учетом переоценки дебиторской задолженности	20.04	52 91	62 62	20 000 —	28 —	560 000 30 000
Справочно	30.04				27,5

На 30 апреля 2006 г. возник момент определения налоговой базы (пакет документов собран в апреле).

Если придерживаться мнения, что под датой оплаты отгруженных товаров понимается дата платежа, то выручка пересчитывается в рубли по курсу на дату каждого платежа. В этом случае выручка в рублях составит:

10 000 долл. х 28 руб. + 20 000 долл. х 28 руб. = 840 000 руб.

В соответствии с прежним порядком курс пересчета валютной выручки в рубли следовало взять на последний день месяца, в котором собран пакет документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки налога, то есть на 30 апреля 2006 г. В этом случае выручка в рублях составит:

30 000 долл. х 27,5 руб. = 825 000 руб.

Обратите внимание, что сумма выручки для определения налоговой базы не совпадет с суммой выручки в бухгалтерском учете (860 000 руб.). Однако, как бы мы ни выбирали день для установления курса пересчета валютной выручки в рубли, на сумме налога это никак не скажется. Сумма все равно будет равна нулю (ставка налога — 0%). Поэтому никакого налогового риска в части исчисления суммы налога нет.

ПРИМЕР 2

Организация реализует товар на экспорт. Стоимость товара: покупная — 600 000 руб., продажная — 30 000 долл. США. Условиями договора предусмотрена частичная оплата в размере 10 000 долл. Организация 15 февраля 2006 г. получила частичную оплату; 20 марта 2006 г. отгрузила товар на экспорт; 20 апреля 2006 г. получила остаток оплаты. Документы, необходимые для подтверждения организацией нулевой ставки налога, не собраны. Окончание срока, отведенного на сбор документов, подтверждающих применение нулевой ставки налога (181-й календарный день с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации, проставленной таможенными органами на перевозочных документах), приходится на сентябрь.

В примере используется условный курс доллара.

Ниже приведены бухгалтерские записи по проведенным операциям.

Содержание операции	Дата операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, долл.	Курс валюты (условный)	Сумма, руб.
1	2	3	4	5	6	7
Поступила частичная оплата в счет предстоящей поставки товара от иностранного покупателя	15.02	52	62-«Аванс»	10 000	28	280 000
1	2	3	4	5	6	7
Отгружен товар на экспорт (10 000 долл. х х 28 руб. + + 20 000 долл. х х 29 руб.)	20.03	6290	9041	10 000 30 000 —	28 29 —	860 000 600 000
Зачтен ранее полученный аванс	20.03	62-«Аванс»	62	10 000	28	280 000
Переоценка дебиторской задолженности в валюте	31.03	62	91		29,5	10 000
Получена оплата за отгруженный товар с учетом переоценки дебиторской задолженности	20.04	5291	6262	20 000 —	28 —	560 000 30 000

У налогоплательщика возникает обязанность начислить налог на добавленную стоимость в обычном порядке так, как если бы операция не была экспортной. Момент возникновения налоговой базы — дата отгрузки, то есть 20 марта 2006 г.

Курс валюты для пересчета устанавливается на этот день. Таким образом, НДС составит:

30 000 долл. х 29 руб. = 870 000 руб.

При этом никакие другие даты (в том числе даты поступления платежей) не рассматриваются в целях установления курса валюты.

Если по условиям примера 2 рассчитать величину налоговой базы в соответствии с нормами, действовавшими до 1 января 2006 г., то получим такой же результат. Действительно, в соответствии с нормой п. 3 ст. 153 НК РФ в прежней редакции выручка пересчитывается в рубли по курсу на дату реализации. За дату реализации необходимо принять дату отгрузки, поскольку именно с этой датой законодатель связывал момент определения налоговой базы (п. 9 ст. 167 НК РФ). В рассматриваемом примере эта дата — 20 марта 2006 г.

Обратите внимание, что сумма выручки, составляющей налоговую базу, определяет величину налоговых обязательств (в отличие от ситуации, когда ставка налога была равна 0%). В этой связи возникает реальный налоговый риск неверной трактовки нормы п. 3 ст. 153 НК РФ.

Если бы пришли к вводу, что действует не общий, а специальный порядок налогообложения, то налоговая база была бы определена на дату отгрузки, то есть в апреле, но сумма валютной выручки была бы пересчитана в рубли на дату оплаты. В этом случае сумма выручки составила бы:

10 000 долл. х 28 руб. + 20 000 долл. х 28 руб. = 840 000 руб.

ПРИМЕР 3

Организация реализует товар на экспорт. Стоимость товара: покупная — 600 000 руб., продажная — 30 000 долл. США. Условиями договора предусмотрена последующая оплата. Организация 20 марта 2006 г. отгрузила товар на экспорт. Документы, необходимые для подтверждения организацией нулевой ставки налога, не собраны. Причина — отсутствие оплаты.

Окончание срока, отведенного на сбор документов, подтверждающих применение нулевой ставки налога (181-й календарный день с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации, проставленной таможенными органами на перевозочных документах), приходится на сентябрь.

В примере используется условный курс доллара.

Ниже приведены бухгалтерские записи по проведенным операциям.

Содержание операции	Дата операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, долл.	Курс валюты (условный)	Сумма, руб.
1	2	3	4	5	6	7
Отгружен товар на экспорт	20.03	62 90	90 41	30 000 —	29 —	870 000 600 000
Переоценка дебиторской задолженности в валюте	31.03	62	91		29,5	15 000
Переоценка дебиторской задолженности в валюте	30.04 31.05 30.06 31.07	91 91 62	62 62 91		29,5 29 28 29	0 15 000 30 000 30 000
Переоценка дебиторской задолженности в валюте	31.08	62	91		29,5	15 000
Переоценка дебиторской задолженности в валюте	28.09	91	62		28,5	30 000

У налогоплательщика возникает обязанность начислить налог на добавленную стоимость в обычном порядке так, как если бы операция не была экспортной. Момент возникновения налоговой базы — дата отгрузки, то есть 20 марта 2006 г. Курс валюты для пересчета устанавливается на этот день. Таким образом, НДС составит:

30 000 долл. х 29 руб. = 870 000 руб.

При этом никакие другие даты (в том числе дата, на которую приходится 181-й день) не рассматриваются в целях установления курса валюты.

Обратите внимание, что применение специального порядка пересчета валютной выручки применить в рассмотренной ситуации невозможно, так как отсутствует дата оплаты.

ПРИМЕР 4

Организация заключила договор на реализацию товара на экспорт. Стоимость товара — 30 000 долл. США. Условиями договора предусмотрена предварительная оплата в размере 100%. Оплата получена полностью, но отгрузка не произведена.

Ниже приведены бухгалтерские записи по проведенным операциям.

Содержание операции	Дата операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, долл.	Курс валюты (условный)	Сумма, руб.
1	2	3	4	5	6	7
Поступила предварительная оплата в счет предстоящей поставки товара иностранному покупателю	15.02	52	62-«Аванс»	30 000	28	840 000

Налогоплательщик оказывается в ситуации, когда он не может определить налоговую базу в связи с отсутствием даты, с которой законодатель связывает возникновение налоговой базы, а именно в связи с отсутствием даты отгрузки. Законодатель, указав на конкретную дату в п. 9 ст. 167 НК РФ (дату отгрузки), не предусмотрел ситуацию, когда такая дата может отсутствовать. Более того, нет отгрузки, следовательно, нет и даты для отсчета 180 дней. Получается, что порядок уплаты налога для этой ситуации не установлен.

Поступившую предоплату налогоплательщик не облагает налогом на основании п. 9 ст. 154 НК РФ. В соответствии с нормой данного пункта «до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ».

Момент определения налоговой базы до момента отгрузки возникнуть не может, так как нет даты, от которой необходимо отсчитать 180 дней.

Надо сказать, что раньше не возникало таких проблем, так как суммы авансовых платежей подпадали под налогообложение и налогоплательщик, получив аванс, уплачивал с него НДС.

Штрафные санкции по договорам

Нормы Налогового кодекса РФ не позволяют сделать однозначного вывода о порядке налогообложения штрафных санкций.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Понятие «доходы налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)» отчасти раскрыто в подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Однако штрафные санкции в нем отдельно не поименованы. Таким образом, включение их в налоговую базу возможно только в составе доходов, «иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)».

Поскольку главой 21 НК РФ не устанавливаются критерии, которые позволяют квалифицировать доход в форме штрафов как доход, полученный за реализованные товары (работы, услуги), обратимся к нормам ГК РФ, другим главам НК РФ и бухгалтерскому законодательству.

В пункте 1 ст. 330 ГК РФ приведено следующее определение штрафных санкций:

«Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения».

Как видно, гражданское законодательство подчеркивает компенсационный характер выплат контрагенту за нарушение договорных обязательств, что не позволяет связать такие доходы с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Пункт 3 ст. 250 НК РФ штрафные санкции относит к внереализационным доходам, а не к доходам, связанным с производством и реализацией.

Пунктами 6.4—6.6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» определено, что величина дохода от продажи продукции, товаров, работ, услуг определяется с учетом корректировок договорной стоимости, скидок, накидок. В то же время в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров относятся к прочим доходам организации и никак не связаны с доходами за проданные товары, работы, услуги.

Таким образом, и бухгалтерское законодательство не связывает штрафы с доходами от реализованных товаров, работ, услуг.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ «налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением».

Если учесть, что штрафные санкции не относятся бухгалтерским законодательством к доходам, связанным с реализацией продукции (работ, услуг), в их части налоговая база по НДС отсутствует.

Из изложенного следует, что организация может через механизм учетной политики обосновать тезис о том, что штрафные санкции не являются доходами, «иначе связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)», и не подлежат включению в налоговую базу по НДС.

При отказе от налогообложения сумм штрафных санкций у налогоплательщиков возникает возможность перечисления части выручки за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) в виде сумм штрафов за ненадлежащее выполнение условий хозяйственных договоров. В целях пресечения таких попыток налоговые органы настаивали ранее и настаивают сейчас на том, что полученные организацией суммы штрафных санкций должны быть включены в состав сумм, «иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)» (см., например, письмо Минфина России от 03.10.2005 № 03-04-11/259).

Организация при принятии решения должна учитывать возможные налоговые риски. Возможны два варианта учета штрафных санкций при исчислении налоговой базы по НДС.

Вариант 1. Суммы штрафных санкций, полученные от покупателей (заказчиков) товаров (работ, услуг) за нарушение сроков оплаты и других условий, установленных договорами, в целях применения налога на добавленную стоимость не признаются суммами, связанными с оплатой товаров (работ, услуг), в связи с чем не увеличивают налоговую базу, исчисленную в соответствии со ст. 153—158 НК РФ.

Вариант 2. Денежные суммы, полученные от покупателей (заказчиков) товаров (работ, услуг) за нарушение сроков оплаты и других условий, установленных договорами, в целях применения налога на добавленную стоимость признаются суммами, связанными с оплатой товаров (работ, услуг), в связи с чем увеличивают налоговую базу, исчисленную в соответствии со ст. 153—158 НК РФ. При этом учету подлежат только суммы штрафных санкций, полученные в соответствующем налоговом периоде.

Момент определения налоговой базы

Понятие «отгрузка» в целях исчисления НДС

С 1 января 2006 г. ст. 167 НК РФ называется «Момент определения налоговой базы», а в п. 4 ст. 166 НК РФ слова «дата реализации» заменены на слова «момент определения налоговой базы». Обязанность исчислить налог возникает у налогоплательщика не с возникновением объекта налогообложения, а в момент определения налоговой базы.

Более того, момент определения налоговой базы для общего случая всегда наступает раньше, чем возникает налоговая база, и оказывается связанным не с юридическим фактом передачи прав собственности (выполнением работ, оказанием услуг), а с фактическими действиями (оплатой или отгрузкой). Налоговая база все меньше характеризует объект налогообложения, который определен ст. 146 НК РФ как реализация, отдаляясь от него во времени.

С принятием Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ ситуация еще больше осложнилась. Теперь, когда НДС с авансов «узаконен», п. 1 ст. 168 НК РФ был дополнен абзацем следующего содержания:

«В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ».

Видно, что связь между объектом налогообложения и налоговой базой практически не прослеживается.

Из-за приведенных выше изменений (и 2008 г., и более ранних) законодательства широко распространилось мнение, что под отгрузкой следует понимать физическую отгрузку товара, а не момент перехода права собственности на товар (то есть реализацию).

Если такая трактовка будет подтверждена законодателем, то бухгалтерское сообщество ждет еще один автономный учет, теперь в целях исчисления НДС. Привычные обстоятельства и термины должны будут приобрести новое содержание. То есть повторится ситуация с введением главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Необходимо будет ввести свои (в целях исчисления НДС) понятия реализации, предварительной оплаты и т.п. Действительно, реализацией надо будет считать операцию отгрузки. Если сейчас предоплатой признаются средства, поступившие от покупателя до момента перехода права собственности (то есть до момента, когда отражена дебиторская задолженность), то теперь предоплатой надо будет считать средства, поступившие до момента отгрузки. Это в свою очередь приведет к необходимости разработки новых учетных схем, поскольку из-за «преждевременного» начисления налога до отражения в учете выручки от реализации данные бухгалтерского учета нельзя будет связать с начислением налога.

Придется существенным образом вмешаться в документооборот. Факт отгрузки фиксируется по дате акта приемки-передачи или по датам товарно-транспортных накладных. Минфин России в письме от 18.04.2007 № 03-07-11/110 предложил считать датой отгрузки (передачи) товаров дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) или на перевозчика для доставки товаров покупателю.

Но сами по себе названные документы не удостоверяют ни наличия договора, направленного на отчуждение товаров (выполнение работ, оказание услуг), ни факта перехода права собственности на товары. Эти документы могут сопровождать любую операцию: отгрузку материалов в филиал или на переработку, передачу объектов в аренду и т.п. Потребуется вводить дополнительные показатели в первичные документы для того, чтобы по ним устанавливать наступление момента определения налоговой базы. Счета-фактуры надо будет выставлять в течение пяти дней с момента отгрузки.

Если говорить о терминах «по оплате» и «по отгрузке», то это сокращенное обозначение способа учета выручки для целей налогообложения. Термины привычны для налогоплательщиков, так как применяются в налоговом законодательстве много лет (а до 1995 г. применялись и в бухгалтерском учете).

Можно предложить следующее обоснование в пользу трактовки термина «отгрузка» как момента перехода права собственности.

Возникновение обязанности по начислению НДС связывается Налоговым кодексом с моментом определения налоговой базы (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Момент определения налоговой базы определен ст. 167 НК РФ. Согласно данной норме им является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке.

Отгрузка и переход права собственности

Термин «отгрузка» отождествляется законодателем с термином «передача». Термины «отгрузка» и «передача» налоговым законодательством не определены. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства».

Поскольку речь идет об операциях, связанных с исполнением сделок, то обсуждаемые термины следует искать в гражданском законодательстве.

Термин «отгрузка» специально ГК РФ не определяется, однако так же, как и в налоговом законодательстве, ассоциируется с передачей товара. В статье 509 ГК РФ указано:

«Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя».

Термин «передача» определяется следующим образом:

«Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором» (ст. 223 ГК РФ).

Согласно ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента.

Из приведенных норм ГК РФ можно сделать следующие выводы.

Во-первых, день передачи — это день, когда вещь:

— вручена приобретателю, то есть фактически поступила во владение приобретателя или указанного им лица;

— сдана перевозчику для отправки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки;

— сдана в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Во-вторых, если на продавце лежит обязанность доставить товар в пункт назначения, то день передачи будет определяться как день вручения.

В-третьих, день передачи совпадет с днем перехода права собственности, если законом или договором не будет указано другое.

Таким образом, при отсутствии в договоре или законе особых условий перехода права собственности факт передачи (с которым отождествляется отгрузка) будет совпадать с фактом перехода права собственности (реализацией). Для таких операций остается неизменными порядок начисления НДС в момент перехода права собственности (определяется моментом передачи, который в свою очередь определяется в зависимости от условий договора).

Приведенные рассуждения, к сожалению, нельзя распространить на операции передачи, которые не влекут за собой переход права собственности. Такие операции возникают в случае, когда договором или законом будут определены особые условия такого перехода.

Например, в соответствии со ст. 570 ГК РФ «если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами».

Согласно ст. 491 ГК РФ, в случаях когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств.

Статьей 219 ГК РФ установлено, что «право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации».

Из статьи 11 Федерального закона от 28.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» следует, что «предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя».

В этом случае возникнет факт передачи, который (если пытаться применить прямо норму ст. 167 НК РФ) будет отождествляться НК РФ с фактом реализации со всеми вытекающими отсюда последствиями. А именно должны быть: исчислена налоговая база, выставлен счет-фактура, начислен НДС, принят к вычету НДС с предоплаты (если такая была).

Такие же проблемы возникнут в случае, когда налоговые последствия будут привязаны к реальным действиям (отгрузка или оплата), а не к юридическим фактам, образующим сам объект налога (к реализации).

 

Порядок применения налоговых вычетов

Вычет НДС по товарам, использованным при экспортных операциях

С 1 января 2007 г. налогоплательщики применяют уведомительный порядок предъявления к вычету сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), использованным ими при осуществлении операций, облагаемых по нулевой ставке.

В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ «вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1—8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0% в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ».

То есть суммы «входного» налога предъявляются к вычету на момент определения налоговой базы, установленной в соответствии со ст. 167 НК РФ, в зависимости от того, соблюден или нет налогоплательщиком срок для сбора полного комплекта документов, подтверждающих право на применение ставки 0%:

— если налогоплательщик собрал все документы (их копии), моментом определения налоговой базы является последний день квартала, в котором указанный комплект документов собран. Таким образом, в указанный день налогоплательщик приобретает право на вычет сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав), использованных им при совершении операций, облагаемых по ставке 0%;

— если на 181-й день с даты, определяющей начало течения срока, установленного для сбора подтверждающих документов, полный их комплект не собран, моментом определения налоговой базы считается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, в указанную дату у налогоплательщика возникает право на вычет «входного» налога (хотя фактически применить право на вычет он может лишь начиная со дня, в который стало известно о пропуске 180-дневного срока);

— сумма налога, уплаченного при пропуске 181-дневного срока для сбора документов, может быть возмещена в момент, когда пакет документов будет собран и будет подтверждено право на применение ставки налога 0%.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие операции, облагаемые по ставке 0%, должны предусмотреть в своей финансовой политике порядок применения налоговых вычетов.

Вычеты по расходам будущих периодов

Общий порядок применения налоговых вычетов установлен п. 1 ст. 172 НК РФ. В частности, этой нормой определено, что «вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, при наличии соответствующих первичных документов».

Проблема применения указанной нормы в отношении расходов будущих периодов сводится к вопросу о том, является ли учет товаров, работ, услуг в составе расходов будущих периодов операцией принятия к учету.

Поскольку НК РФ не содержит определения понятия «принятие на учет», это понятие используется в том значении, в котором оно понимается в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В бухгалтерском учете под принятием на учет подразумевается операция отражения стоимости товаров (работ, услуг) на любом предусмотренном Планом счетов бухгалтерского учета для этих целей счете, в том числе и на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Главой 21 НК РФ установлен ряд случаев, когда применение налоговых вычетов по НДС связано с принятием или непринятием расходов в целях исчисления налога на прибыль (см., например, п. 4 ст. 170, п. 5 и 7 ст. 171 НК РФ).

Однако никаких требований в отношении синхронизации периодов принятия сумм НДС к вычету и списания затрат на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, глава 21 НК РФ не содержит.

Таким образом, вывод ряда представителей налоговых органов о том, что суммы НДС подлежат вычетам в том налоговом периоде, когда произведено списание затрат на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не соответствует нормам Налогового кодекса РФ.

В связи с вышеизложенным при разработке учетной политики для целей налогообложения могут рассматриваться два варианта (без учета и с учетом мнения налоговых органов) учета НДС в отношении расходов, учитываемых в составе расходов будущих периодов.

Вариант 1. Суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, расходы на приобретение которых признаны расходами будущих периодов в порядке, установленном действующим законодательством по бухгалтерскому учету, принимаются к вычету в полном объеме в том налоговом периоде, в котором соответствующие суммы расходов отражены по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и от поставщика указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав получен счет-фактура, оформленный в порядке, установленном НК РФ, при условии, что на дату отражения указанных расходов в бухгалтерском учете у организации есть намерение использовать соответствующие товары (работы, услуги), имущественные права при совершении операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

В случае последующего использования соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав при совершении операций, освобождаемых от налогообложения, переходе на специальный налоговый режим и в остальных случаях, предусмотренных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в установленном порядке в доле, соответствующей доле расходов будущих периодов, не списанных до момента восстановления на расходы, связанные с осуществлением деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к расходам будущих периодов, связанным с приобретением товаров (работ, услуг), которые будут использоваться в ситуациях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, включаются в стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав по мере включения их стоимости в состав расходов организации.

Вариант 2. Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, расходы на приобретение которых признаны расходами будущих периодов в порядке, установленном действующим законодательством по бухгалтерскому учету, принимаются к вычету в соответствующей доле по мере включения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав в состав расходов, связанных с осуществлением операций, являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Дата принятия товара на учет

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено следующее:

«При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав».

Значит, дата принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая основные средства и нематериальные активы, определяет не только дату получения права на налоговый вычет, но и дату, по состоянию на которую производится пересчет в рубли валютной стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в целях применения налоговых вычетов.

При этом Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия «дата принятия на учет», в связи с чем такое понятие заимствуется из бухгалтерского учета на основании п. 1 ст. 11 НК РФ.

В бухгалтерском учете под принятием на учет подразумевается операция отражения стоимости товаров (работ, услуг) на любом счете, предусмотренном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета. Однако нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрено единого критерия для всех объектов учета в отношении определения даты их принятия на учет.

Представляется целесообразным дать определение термину «принятие на учет» в целях применения норм главы 21 НК РФ, регулирующих порядок применения налоговых вычетов, для различных хозяйственных операций. Пример формулировки соответствующего раздела учетной политики для целей налогообложения приведен ниже.

«Для целей применения норм ст. 172 НК РФ датой принятия на учет признается:

— для материально-производственных запасов — дата отражения их стоимости на счетах 10, 15 и 41 в порядке, установленном действующими документами по бухгалтерскому учету, на основании первичных учетных документов;

— для оборудования к установке — дата принятия оборудования, требующего монтажа к учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке»;

— для работ (услуг) — дата принятия работ (услуг) заказчиком на основании подписанных сторонами двусторонних актов сдачи-приемки результатов выполненных работ (оказанных услуг);

— для имущественных прав — дата подписания сторонами (передающей и принимающей) соответствующего документа (например, акта приема-передачи), подтверждающего факт передачи имущественного права».

Вычеты при поступлении счетов-фактур с нарушением сроков

Общеизвестна проблема, при которой организация не может применить налоговый вычет ввиду отсутствия счета-фактуры поставщика. Это может быть связано с нарушением:

— поставщиком правил выставления счетов-фактур (в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры должны быть выставлены в течение пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, получения сумм оплаты, частичной оплаты);

— сроков доставки корреспонденции отделениями связи;

— графика документооборота в организации (счета-фактуры поступили в организацию, но не переданы в бухгалтерию).

Очевидно, что чем больше организация и чем больше операций осуществляется в отчетном периоде, тем более частыми могут быть эти ситуации. Организации целесообразно разработать порядок учета НДС для случая, когда счета-фактуры приходят в организацию в периоде, следующем за периодом, в котором принимаются на учет ценности, работы, услуги.

Можно предложить два варианта учета.

Вариант 1. В случае поступления счета-фактуры в периоде, следующем за периодом, когда приняты на учет товары, работы, услуги, соответствующая сумма налога на добавленную стоимость включается в состав налоговых вычетов того налогового периода, в котором зафиксировано поступление счета-фактуры (при условии, что на указанную дату выполнены все остальные установленные Налоговым кодексом РФ условия для применения соответствующего налогового вычета).

Позицию можно обосновать тем, что в том периоде, к которому относится счет-фактура, права на налоговый вычет у организации все равно не было, поскольку не было в наличии соответствующего документа.

Основным плюсом данного варианта является простота его применения, так как он не влечет за собой корректировок налоговых деклараций прошлого периода.

Необходимым условием применения данного варианта является разработка организацией (и желательно закрепление в учетной политике) способа фиксации даты фактического поступления счета-фактуры в системе внутреннего документооборота. Именно на таком варианте применения налоговых вычетов настаивают представители налоговых органов.

Вариант 2. В случае поступления счета-фактуры в периоде, следующем за периодом, когда приняты на учет товары, работы, услуги, соответствующая сумма налога на добавленную стоимость не включается в состав налоговых вычетов того налогового периода, в котором зафиксировано поступление счета-фактуры.

Производится уточнение налоговых обязательств того периода, в котором были приняты на учет товары (работы, услуги, имущественные права), указанные в соответствующем счете-фактуре.

В качестве формального обоснования этого варианта можно привести положения п. 1 ст. 54 НК РФ:

«При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем отчетном (налоговом) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки».

Товары, передаваемые в рекламных целях

Передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости в случае, если указанные товары (работы, услуги) используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Вместе с тем ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Приведенные нормы НК РФ не позволяют сделать однозначный вывод о порядке учета сумм «входного» НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), стоимость единицы которых не превышает 100 руб., которые передаются организацией-налогоплательщиком в рекламных целях.

С одной стороны, на основании п. 2 ст. 170 НК РФ соответствующие суммы налога не могут быть приняты к вычету и должны быть учтены в стоимости указанных товаров (работ, услуг).

С другой стороны, передача сувенирной продукции в рамках проводимых организацией рекламных кампаний осуществляется в рамках деятельности, связанной с осуществлением облагаемых НДС операций (то есть непосредственно связана с рекламой и продвижением производимых товаров (работ, услуг)).

При таком подходе стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) не может определять суть их дальнейшего использования.

В связи с изложенным могут быть предложены следующие варианты учетной политики для целей налогообложения, регулирующей порядок принятия к вычету сумм НДС в рассмотренной ситуации.

Вариант 1. Суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), стоимость единицы которых не превышает 100 руб., которые передаются организацией в рамках проводимых рекламных кампаний, подлежат вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ, поскольку операция по их передаче непосредственно связана с совершением операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектами налогообложения.

Вариант 2. Суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), стоимость единицы которых не превышает 100 руб., которые передаются организацией в рамках проводимых рекламных кампаний, вычету не подлежат и учитываются в стоимости указанных товаров (работ, услуг) на основании ст. 170 НК РФ.

При выборе одного из указанных вариантов целесообразно учитывать следующее:

во-первых, налогоплательщик на основании п. 5 ст. 149 НК РФ имеет право отказаться от освобождения (приостановить освобождение) от налогообложения в отношении операций, указанных в п. 3 ст. 149 НК РФ, с соблюдением ряда условий, определенных в п. 5 ст. 149 Кодекса. Отказ от освобождения позволит налогоплательщику суммы «входного» налога принимать к вычету в общеустановленном порядке;

во-вторых, представляется маловероятным, что налоговые органы в бесспорном порядке согласятся с решением организации о принятии к вычету сумм «входного» налога. Однако, поскольку наличие неясности законодательства в отношении рассматриваемой ситуации представляется очевидным, налогоплательщик вправе воспользоваться положениями п. 7 ст. 3 НК РФ, который предписывает все неустранимые неясности и противоречия трактовать в пользу налогоплательщика.

Рассмотрим предложенные варианты на примере.

ПРИМЕР 5

В январе 2006 г. организация А приобрела шариковые ручки с нанесенным на них наименованием организации в количестве 20 штук. Стоимость одной ручки составляет 2,95 руб., в том числе НДС — 0,45 руб.. В январе же указанные ручки организация раздает участникам розыгрыша призов в рамках проводимой рекламной кампании.

В январе 2006 г. в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи (независимо от выбранного варианта).

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Приняты к учету товарно-материальные ценности (шариковые ручки) (2 руб. 50 коп. х 20 шт.)	10	60	50
Выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком (2 руб. 50 коп. х 18% х 20 шт.)	19	60	9
Вариант 1. «Входной» налог принимается к вычету, НДС при передаче не начисляется на основании п. 25 ст. 149 НК РФ «Входной» налог принимается к вычету, НДС при передаче не начисляется на основании п. 25 ст. 149 НК РФ
Шариковые ручки переданы для проведения рекламной кампании	44	10	50
Сумма НДС, предъявленная поставщиком, принята к вычету	68- «НДС»	19	9
Общая сумма расходов на проведение рекламной кампании			50
Сумма налога к вычету			9
Вариант 2 «Входной» налог к вычету не принимается, а включается в стоимость переданных материальных ценностей, НДС при передаче не начисляется на основании п. 25 ст. 149 НК РФ «Входной» налог к вычету не принимается, а включается в стоимость переданных материальных ценностей, НДС при передаче не начисляется на основании п. 25 ст. 149 НК РФ
Шариковые ручки переданы для проведения рекламной кампании	44	10	50
Сумма НДС, предъявленная поставщиком, включена в состав расходов на проведение рекламной кампании	44	19	9
Общая сумма расходов на проведение рекламной кампании			59
Сумма налога к вычету			0

При определении порядка принятия к вычету сумм «входного» НДС по переданным в рекламных целях товарам (работам, услугам), стоимость единицы которых не превышает 100 руб., возникает еще одна проблема, связанная с тем, каким образом должна быть исчислена указанная сумма лимита: с учетом налога на добавленную стоимость либо без его учета.

Выбор трактовки нормы подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ принципиален для порядка исчисления НДС и применения налоговых вычетов в случаях, когда стоимость товара (работы, услуги), передаваемого в рекламных целях, «погранична» (без учета НДС — меньше 100 руб., с учетом НДС — больше).

В целях применения указанной нормы организация должна принять один из вариантов расчета суммы приобретаемых товаров, передаваемых в рекламных целях.

Вариант 1. Для оценки возможности применения положений подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ расходы на приобретение товаров (работ, услуг), передаваемых в рекламных целях, принимаются в оценке без учета суммы налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками указанных товаров (работ, услуг).

Вариант 2. Для оценки возможности применения положений подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ расходы на приобретение товаров (работ, услуг), передаваемых в рекламных целях, принимаются в оценке с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками указанных товаров (работ, услуг).

Расчет НДС для операций, облагаемых по ставке 0%

Пунктом 10 ст. 165 НК РФ установлено следующее:

«Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения».

Это означает, что каждая организация, осуществляющая операции, облагаемые по ставке 0%, должна разработать способ определения сумм налога, относящихся к товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для этих операций. Разработанный способ организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

При этом сложность и содержание разрабатываемого способа зависят от объема осуществляемых операций, сложности технологического процесса, организации бизнес-процессов в организации и многих других факторов.

Может быть предложено два варианта учета сумм «входного» НДС в целях установления его части, относящейся к операциям, облагаемым по ставке 0%.

Вариант 1. Организация ведет раздельный учет сумм «входного» налога на уровне первичного учетного документа или счета-фактуры. Такой вариант требует тщательного разделения хозяйственных процессов, относящихся к операциям, облагаемым по разным ставкам, что возможно только при небольшом объеме операций.

Вариант 2. Способ сводится к пропорциональному распределению сумм налога, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав), между операциями, облагаемыми по различным налоговым ставкам, и применяется во всех случаях, когда организация раздельного учета на уровне «входящих» документов не представляется возможной (то есть практически всегда).

При этом способе учета сумма «входного» налога, относящаяся к операциям по реализации, облагаемым по ставке 0%, может быть исчислена по следующей формуле:

НДС_{входящий ставка 0%} = НДС_{входящий всего} х К_{распределения},

где НДС_{входящий ставка 0%} — рассчитываемая по итогам налогового периода сумма налога, относящаяся к товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%;

НДС_{входящий всего} — сумма налога, предъявленная поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целом за соответствующий налоговый период;

К_{распределения} — доля операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, в общем объеме операций по реализации товаров (работ, услуг), совершенных за соответствующий налоговый период.

Таким образом, утверждению в учетной политике для целей налогообложения подлежат как минимум два основных элемента:

1) порядок расчета суммы налога, предъявленной поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав), к которой будет применяться коэффициент распределения. При этом необходимо определить, какие составляющие «входного» налога будут включаться налогоплательщиком в расчет при определении суммы налога, относящейся к операциям, облагаемым по ставке 0% (например, будут ли включаться в нее суммы налога, предъявленные организациями-подрядчиками, осуществляющими работы по капитальному строительству, сборке, монтажу основных средств, а также суммы налога, уплаченные организацией в качестве налогового агента.);

2) порядок расчета коэффициента распределения, то есть выбор базы распределения. Такой выбор должен производиться налогоплательщиком, исходя из специфики его хозяйственной деятельности, видов производимой и реализуемой продукции и других факторов.

В качестве возможных вариантов базы распределения могут рассматриваться, в частности, доля выручки от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, в общей величине выручки от реализации товаров (работ, услуг) за соответствующий налоговый период.

При этом целесообразно определить:

— порядок определения показателя выручки (например, порядок получения данных о выручке путем сбора оборотов по определенным счетам бухгалтерского учета);

— период, по итогам которого производится расчет выручки (текущий налоговый период, ряд налоговых периодов, предшествующих периоду, за который производится расчет или иное);

— порядок включения или невключения суммы налога в показатель выручки, используемый для расчета пропорции. Необходимо учитывать, что включение суммы НДС в показатель выручки от реализации снизит показатель доли операций, облагаемых по ставке 0%, и тем самым уменьшит сумму «входного» налога, вычет которого будет отложен до момента подтверждения правомерности применения нулевой ставки. В этой связи исходя из принципа сопоставимости показателей и с учетом снижения налоговых рисков показатель выручки логичнее будет определять без учета суммы исчисленного налога:

— долю объема товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) в течение налогового периода, в отношении которых применяется ставка 0%, в общем объеме отгруженных за отчетный период товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При этом объем товаров (работ, услуг) устанавливается в натуральных показателях (например, количество, тоннаж, километраж, часы).

— долю расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг), отгруженных в отчетном периоде и облагаемых по ставке 0%, в общей величине расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) в течение соответствующего налогового периода.