За время существования главы 21 НК РФ одним из самых сложнейших вопросов для налогоплательщиков являлся вопрос по вычетам по НДС, и особенно при осуществлении СМР для собственного потребления. Да и вносимые в Кодекс изменения не всегда были удачными с точки зрения простоты изложения и фактического применения на практике. Довольно часто встречается ситуация, когда организация, приобретя материально-производственные запасы для осуществления облагаемых НДС операций, принимала к вычету оплаченные поставщикам суммы налога, а впоследствии использовала их на выполнение СМР для собственного потребления. О том, каким образом следует восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС и на основании каких документов можно принять к вычету восстановленные суммы НДС, рассказывается в данной статье.
Насколько сложной может быть норма законодательства, показывает анализ Письма МНС России от 30.07.2004 № 03-1-08/1711/15®. При разъяснении налоговой нормы специалисты налогового ведомства приводят доводы, которые опровергаются последующими выводами. И выводы при этом, как ни странно, могут быть в пользу налогоплательщиков. На этот же документ впоследствии ссылается ФНС России в Письме от 10.08.2005 № 03-1-03/1360/9® (опубликовано в «ЭЖ Досье» № 51 за 2005 год).
1. Проанализируем некоторые абзацы Письма МНС России от 30.07.2004 № 03-1-08/1711/15®.
Абзац второй Письма: «Согласно пункту 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет».
Пункт 2 ст. 170 НК РФ устанавливает перечень случаев, в которых суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
Таким образом, согласно налоговой норме и изложенному в Письме второму абзацу, если налогоплательщик принял к вычету суммы налога на добавленную стоимость, которые при приобретении товаров (работ, услуг) должны были учитываться в стоимости таких товаров (работ, услуг), то он обязан восстановить данные суммы налога и уплатить в бюджет.
Абзац десятый Письма: «Положения пункта 3 статьи 170 Кодекса указывают на восстановление суммы налога, в случае если налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, был правомерно применен в соответствии с главой 21 Кодекса, а указанные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, в последующих налоговых периодах использованы для операций, которые не подлежат налогообложению (не признаются объектом налогообложения)».
Абзац двенадцатый Письма: «Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается выполнение
строительно-монтажных работ для собственного потребления».
В десятом абзаце Письма указывается на то, что если товары (работы, услуги), по которым была принята к вычету указанная сумма налога, были использованы для операций, которые не подлежат налогообложению (не признаются объектом налогообложения), сумма НДС должна быть восстановлена (см. п. 2 ст. 170). А далее (в абзаце двенадцатом) уточняется, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления объектом налогообложения признается.
Таким образом, следуя указанному Письму и налоговым нормам, в ситуации, когда к вычету были приняты суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления (признаваемых объектом налогообложения), положение п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении принятых к вычету сумм НДС применять нельзя.
Однако выводы, сделанные в следующем абзаце Письма, прямо противоположны вышеприведенным в этом же Письме доводам.
Абзац тринадцатый Письма: «Если налогоплательщик, приобретая товары (работы, услуги) для осуществления операций, облагаемых НДС, правомерно принял к вычету сумму НДС, предъявленную при приобретении таких товаров (работ, услуг), а впоследствии использовал их на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, то суммы «входного» НДС следует восстановить в момент передачи приобретенных товаров (работ, услуг) на осуществление деятельности по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления».
Налогоплательщик правомерно принимает к вычету сумму НДС, предъявленную при приобретении «таких товаров (работ, услуг)», если он соблюдает порядок, установленный п. 1 ст. 172 НК РФ, где говорится, что вычетам подлежат (если иное не установлено этой статьей) только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Особенность в порядке применения налоговых вычетов предусмотрена п. 5 указанной статьи НК РФ.
В момент передачи приобретенных товаров (работ, услуг) на осуществление деятельности по выполнению СМР для собственного потребления с точки зрения осуществления операций, облагаемых НДС, ничего не изменилось. Как они приобретались для операций, признаваемых объектом налогообложения, так и были использованы. Порядок, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не нарушается, следовательно, и восстановление в момент передачи для использования в СМР для собственного потребления суммы «входного» НДС в данной налоговой норме не предусматривается.
Однако в данном случае нарушается порядок, изложенный в п. 1 ст. 172 НК РФ, обязывающий соблюдать особенность применения налоговых вычетов, установленную п. 5 ст. 172 НК РФ, а также п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении вычета по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения СМР. Соответственно правомерность принятия к вычету суммы налога при нарушении вышеуказанного порядка не подтверждается.
Далее идет трактовка указанных налоговых норм, но с существенным дополнением, которое в п. 5 ст. 172 Кодекса отсутствует: «Вычет восстановленных сумм НДС по товарам (работам, услугам) будет применен налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 172 Кодекса, после принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством».
Если мы обратимся к указанной налоговой норме, то она изложена в следующем виде: «Вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом пункта 6 статьи 171 Кодекса (а это в рассматриваемом случае — вычеты сумм налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ), производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса (то есть с месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию), или при реализации объекта незавершенного капитального строительства».
В норме, изложенной в п. 6 ст. 171 НК РФ имеется формулировка «Вычеты суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ», а не «вычеты восстановленных сумм налога».
А как было уже изложено выше, положения п. 3 ст. 170 НК РФ указывают случаи восстановления суммы налога, ранее принятой к вычету. В свою очередь, никакой дальнейший повторный вычет восстановленных сумм налога указанная налоговая норма не предусматривает.
Таким образом, для того чтобы суммы НДС по товарам (работам, услугам) были приняты к вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, необходимо (согласно п. 6 ст. 171 НК РФ), чтобы указанные товары (работы, услуги) были налогоплательщиком приобретены (а не только использованы или переданы впоследствии) именно для выполнения СМР.
То есть налоговая норма, изложенная в абзаце первом п. 6 ст. 171 НК РФ, обязывает налогоплательщика еще на стадии приобретения определить, какие товары (работы, услуги) он будет использовать для выполнения СМР для собственного потребления. Что, кстати, вполне осуществимо при наличии сметы расходов будущего (или настоящего) строительства. Это обязательное условие применения особого порядка вычета, предусмотренного п. 5 ст. 172 НКРФ.
Что делать, если сумму налога по таким товарам (работам, услугам) налогоплательщик предъявил к вычету раньше, то есть на стадии приобретения этих товаров? Такая ситуация также может иметь место при значительных объемах ранее приобретенных, но не использованных в текущей деятельности материально-производственных запасов.
В этом случае, по мнению автора, согласно имеющимся до 01.01.2006 налоговым нормам ее надо восстанавливать не в момент передачи приобретенных товаров (работ, услуг) на осуществление деятельности по выполнению СМР для собственного потребления, а в момент, когда указанная сумма налога была принята к вычету. То есть в виде исправления ошибочно отраженной операции.
ПРИМЕР 1
В октябре 2005 года ООО «Труженик» самостоятельно реконструировало свой офис с целью увеличения площади. Стоимость материалов, использованных на реконструкцию, составила 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.). Прочие затраты, связанные с реконструкцией, — 100 000 руб. Работы были завершены в ноябре 2005 года.
В учете ООО «Труженик» были сделаны проводки:
Август 2005 года: Д-т сч. 10 К-т сч. 60 — 200 000 руб. — приобретены материалы
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 36 000 руб. — отражена сумма НДС по приобретенным материалам
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 236 000 руб. — оплачены материалы Д-т сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 — 36 000 руб. — предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная при покупке материалов.
Октябрь 2005 года: Д-т сч. 08 К-т сч. 10 — 200 000 руб. — списаны материалы Д-т сч. 08 К-т сч. 70 (69, 76...) — 100 000 руб. — отражены прочие затраты, связанные с проведением реконструкции офиса.
Ноябрь 2005 года: Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — 300 000 руб. (200 000 руб. + 100 000 руб.) — включены в стоимость офиса затраты на его реконструкцию.
В связи с тем, что реконструкция офиса была признана строительно-монтажными работами для собственного потребления, были осуществлены следующие операции: Д-т сч. 19 К-т сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 54 000 руб. — начислена сумма НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, и отражена в налоговой декларации за ноябрь.
Уплата налога была осуществлена в срок до 20 декабря 2005 года.
Декабрь 2005 года: Д-т сч. 68 К-т сч. 51 — 54 000 руб. — перечислена в бюджет начисленная сумма НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 54 000 руб. — предъявлена к вычету уплаченная сумма НДС, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со ст. 173 НК РФ. Указанная сумма была отражена в декабрьской налоговой декларации.
Ошибка и порядок исправления
В августе 2005 года сумма НДС в размере 36 000 руб. была принята к вычету сразу после того, как материалы оприходовали и оплатили. Однако возместить из бюджета «входной» налог по таким материалам организация может только в следующем месяце после ввода офиса в эксплуатацию. Поэтому ООО «Труженик» вправе предъявить НДС по материалам к вычету лишь в декабре 2005 года.
Бухгалтер обнаружил эту ошибку в декабре 2005 года. Налоговые обязательства пересчитываются в том периоде, в котором была совершена ошибка (ст. 54 НК РФ), поэтому он должен подать измененную декларацию за август 2005 года. В ней будет указана сумма к вычету на 36 000 руб. меньше суммы к вычету, указанной в прежней декларации за август.
При этом оформляется бухгалтерская справка за август, в которой указывается следующая проводка: Д-т сч. 68 К-т сч. 19 «Расчеты по НДС» (сторно) — 18 000 руб. — восстановлен НДС по материалам, отпущенным на строительство.
Указанная справка необходима также для того, чтобы сумма НДС, указанная к вычету в измененной налоговой декларации, соответствовала сумме НДС, предъявленной к вычету в книге покупок за август.
Кроме того, за каждый день просрочки организация должна заплатить пени.
В декабре 2005 года в учете отражается проводка: Д-т сч. 68 К-т сч. 19 «Расчеты по НДС» —18 000 руб. — принят к вычету НДС по материалам, отпущенным на строительство.
2. Теперь обратимся к Письму ФНС России от 10.08.2005 № 03-1-03/1360/9®. В нем говорится, что «суммы налога, ранее предъявленные к вычету по товарам, переданным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в момент их передачи на строительство».
Позиция ФНС России была бы абсолютно правомерна, если бы в действующей до 1 января 2006 года редакции главы 21 НК РФ (в п. 3 ст. 170, а также в ст. 172) присутствовала соответствующая налоговая норма. А именно, что в случае нарушения особого порядка принятия к вычету сумм налога, установленного п. 5 ст. 172 НК РФ, указанные суммы налога должны быть восстановлены и уплачены в бюджет в момент передачи их для выполнения СМР для собственного потребления. Но такой нормы нет! Самая же существенная особенность порядка принятия к вычету налога (то есть условие приобретения товаров именно для СМР) затерялась в п. 5 ст. 172 НКРФ.
Таким образом, до 1 января 2006 года предоставление налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) на осуществление деятельности по выполнению СМР для собственного потребления основывалось на следующих налоговых нормах:
— общий порядок, изложенный в п. 1 ст. 172 НК РФ с учетом особенностей, установленных этой статьей;
— порядок с учетом особенности, изложенной в п. 5 ст. 172 и абзаце первом п. 6 ст. 171 НК РФ.
По поводу спорности данного вопроса уместно вспомнить ставший уже историческим порядок исчисления НДС в соответствии со ст. 7 Закона РСФСР от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (по состоянию на 16.07.92).
Тогда сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определялась как «разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на издержки производства и обращения». То есть существовал порядок исчисления НДС, при котором вычет по налогу четко увязывался именно с целью использования материальных ресурсов на стадии производства, а не с целью их приобретения на стадии заготовления. Такой порядок практически исключал разногласия в понимании между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Таким образом, существующее толкование данной налоговой нормы налоговыми органами, по мнению автора, должно очень устраивать налогоплательщиков, так как позволяет зачесть вычет по налогу в более ранние сроки, экономя при этом на пени, хоть и с последующим восстановлением «входного» налога, однако еще и следующим за восстановлением повторным его вычетом.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом, или их должностными лицами в пределах их компетенции, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов. В п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» также сказано, что в силу подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком вышеуказанных письменных разъяснений является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности.
Налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К разъяснениям, о которых упоминает подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, следует также относить и письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.
При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.
Правда, налогоплательщик может руководствоваться имеющимися разъяснениями (письмами) до 1 января 2006 года, так как согласно новой редакции налоговой нормы, изложенной в ст. 171,172 НК РФ, вычеты сумм налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения
СМР, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). То есть в общеустановленном порядке (п. 5 ст. 172, абзац первый п. 6 ст. 171, абзацы первый и второй п. 1 ст. 171 НК РФ).
В новой редакции восстановление НДС при осуществлении СМР для собственного потребления предусмотрено абзацем четвертым п. 6 ст. 171 НК РФ только для исчисленного плательщиками налога на добавленную стоимость.
По налоговой базе переходного периода в отношении порядка вычета суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения СМР для собственного потребления, ст. 3 Закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ предусмотрено следующее: суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения СМР для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств). При этом указанные объекты должны использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Аналогичные вычеты предусмотрены также при реализации соответствующих объектов незавершенного капитального строительства.
То есть сальдо по дебету счета 19 субсчет «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для СМР для собственного потребления» по состоянию на 1 января 2005 года должно формироваться из сумм налога по товарам (работам, услугам) применительно к каждому объекту незавершенного капитального строительства.
Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ порядок определения налоговой базы при совершении операций по выполнению СМР для собственного потребления заключается в следующем. При выполнении строительно-монтажных работ налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Этот порядок остался неизменным и в 2006 году.
Однако момент определения налоговой базы с 2006 года значительно отличается. Если до 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы (датой выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления) согласно п. 10 ст. 167 НК РФ являлся день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, то начиная с 1 января 2006 года таким моментом является последний день месяца каждого налогового периода.
По налоговой базе переходного периода в отношении порядка определения налоговой базы для исчисления налога при выполнении СМР для собственного потребления Законом № 119-ФЗ предусмотрено следующее: момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления, выполненных до 01.01.2005, также определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств). При этом суммы налога, исчисленные налогоплательщиком по таким СМР, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, с месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Вычеты сумм налога производятся после его уплаты в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ. То есть по сути это ранее имевший место порядок определения налоговой базы.
Особый порядок определения налоговой базы применяется только в случае, если суммы налога по имеющимся в 2005 году строительно-монтажным работам для собственного потребления были по состоянию на 31 декабря 2005 года не исчислены вследствие того, что строительство объекта предполагается продолжить и в следующем году.
Суммы налога по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 01.01.2005, и не исчисленные налогоплательщиком по состоянию на 31.12.2005, следует исчислить исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31.12.2005 (включительно). При этом моментом определения налоговой базы является 31.12.2005. Как и прежде, вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты налога в бюджет.
ПРИМЕР 2
Сумма налога на объем выполненных СМР для собственного потребления по состоянию на 31 декабря 2005 года составила 180 000 руб. (1 000 000 руб. х 18%). Она была отражена в налоговой декларации за декабрь 2005 года и уплачена в срок до 20 января 2006 года.
В учете должны быть отражены проводки:
Декабрь 2005 года: Д-т сч. 19 К-т сч. 68 — 180 000 руб. — начислен НДС.
Январь 2006 года: Д-т сч. 68 К-т сч. 51—180 000 руб. — уплачен НДС Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 180 000 руб. — НДС к вычету.
Указанную сумму налога организация отразит в январской декларации, которую нужно представить в налоговые органы до 20 февраля 2006 года.
В связи с этими изменениями сотрудники налоговых органов будут обращать особое внимание на правильность составления налоговых деклараций за декабрь 2005 года и уплаты причитающего налога. Скорее всего следует ожидать увеличения количества камеральных проверок.
Имейте в виду!
Согласно ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится инспекторами в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговые декларации за декабрь 2005 года инспекторы имеют право проверять до 20.04.2006.
При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат также суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ.