При заполнении форм годовой бухгалтерской отчетности бухгалтер может столкнуться с проблемой отражения расходов будущих периодов. Дело в том, что действующие нормативные документы содержат по данной теме мало информации. Иногда ее недостаточно, чтобы однозначно решить, в какой раздел баланса включать названные расходы. Бухгалтер вынужден действовать на свой страх и риск, то есть руководствоваться своим профессиональным суждением. Аудитор по тому же вопросу может иметь иное профессиональное суждение. В итоге организация получает претензии по поводу неправильно сформированной отчетности. Попробуем подойти к этой категории расходов с точки зрения экономического смысла.
Варианты отражения
В российской учетной практике и в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета под расходами будущих периодов (РБП) принято понимать затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
Если РБП — затраты, включаемые в себестоимость в будущих периодах, понятно, что период их признания может быть как менее, так и более 12 месяцев после отчетной даты. Поэтому будем говорить о краткосрочных и долгосрочных РБП. Например, расходы по договору страхования, заключенному на год, будут краткосрочными, а расходы на внедрение автоматизированной системы управления производством (ERP-системы) — долгосрочными. Проблема с отражением в бухгалтерской отчетности возникает для долгосрочных РБП, так как краткосрочные традиционно и без всяких проблем отражаются по строке «Запасы» раздела II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.
Опыт проведения аудита показывает, что этот вопрос решается двояко.
Вариант 1. Долгосрочные РБП включаются в состав показателя «Запасы» раздела II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса независимо от периода, в течение которого они будут списаны на затраты. Такой подход объясняется тем, что ни действующие, ни утратившие силу (но многие годы определявшие линию поведения российских бухгалтеров) нормативные документы никогда не предписывали разделять РБП в зависимости от сроков списания по различным разделам баланса.
Такой подход объясняется тем, что ни действующие, ни утратившие силу (но многие годы определявшие линию поведения российских бухгалтеров) нормативные документы никогда не предписывали разделять РБП в зависимости от сроков списания по различным разделам баланса.Например, в Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности (за 1995 г., приложение к приказу Минфина России от 19.10.95 № 115) и аналогичной Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение к приказу Минфина России от 12.11.96 № 97) указывалось, что только по статье «Расходы будущих периодов» показывается сумма расходов, произведенных в отчетном году, но подлежащих погашению в следующих отчетных периодах путем отнесения на издержки производства (обращения) или другие источники в течение срока, к которому они относятся. К таким расходам, в частности, относятся расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим ремонтный фонд), арендная плата, расходы на рекламу, подготовку кадров, произведенные вперед. Обе инструкции утратили силу, правда, более позднего документа, который регламентировал бы содержание строк бухгалтерской отчетности, на данный момент нет.
Разделение РБП по отдельным строкам (как, например, для дебиторской задолженности и финансовых вложений) не предусмотрено и действующими Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (приложение к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н в редакции от 18.09.2006).
Вариант 2. Долгосрочные РБП включаются в состав показателя «Прочие внеоборотные активы» раздела I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса. Такой подход объясняется тем, что в силу п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в бухгалтерском балансе активы и обязательства следует отражать с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
Такой подход объясняется тем, что в силу п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в бухгалтерском балансе активы и обязательства следует отражать с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.Как видим, варианты принципиально различны: в одном случае увеличивается величина оборотных активов, в другом — внеоборотных.
Если отражение активов не в той строке отчетности в одном и том же разделе бухгалтерского баланса можно рассматривать просто как ошибку (искажение конкретных показателей отчетности), некорректный перенос активов из одного раздела баланса в другой — более серьезная проблема.
Дело в том, что практически все методики финансового анализа так или иначе оперируют показателями оборотных и внеоборотных активов и производными от них понятиями (скорректированные внеоборотные активы, ликвидные и наиболее ликвидные активы, коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами, коэффициент покрытия текущих обязательств оборотными активами и др.). Поэтому завышение показателей одного раздела баланса с одновременным занижением показателей другого непосредственно влияет на значения различных финансовых коэффициентов.
Приведем примеры методик, при пользовании которыми вопрос об отнесении РБП в тот или иной раздел баланса приобретает самое серьезное значение:
1) Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа (утверждены постановлением Правительства РФ от 25.06.2003 № 367);
2) Методика проведения Федеральной налоговой службой учета и анализа финансового состояния и платежеспособности стратегических предприятий и организаций (утверждена приказом Минэкономразвития России от 21.04.2006 № 104);
3) Методические указания по проведению анализа финансового состояния организаций (приложение к приказу ФСФО России (ныне ФСФР России) от 23.01.2001 № 16).
Аудиторы не зря придираются к организациям, в которых долгосрочные РБП, по их мнению, отражены в отчетности неправильно. Однако, как уже говорилось, нормативные документы не содержат ответа на вопрос, какой же из указанных вариантов правильный. Поэтому бухгалтеру, который вынужден не только вырабатывать позицию, но и отстаивать ее перед аудитором, придется провести собственный анализ категории РБП, ее экономического смысла и места в бухгалтерской отчетности.
РБП как бухгалтерская категория
Итак, РБП — это затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. На первый взгляд это определение кажется простым. На самом деле в нем заложено важное правило, позволяющее разграничить РБП как с расходами, так и с затратами.
В первую очередь необходимо разделить между собой РБП и расходы организации, которыми признаются уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Казалось бы, из этого определения расходов можно сделать вывод, что РБП являются расходами: денежные средства в оплату РБП, как правило, выбывают. Но надо уточнить, что расходы — это категория, влияющая на величину прибыли организации (прибыль равна разнице доходов и расходов). Если организация приобрела лицензию или право пользования программным продуктом либо провела горно-подготовительные работы, ее прибыль от этого не уменьшилась.
Прибыль уменьшится только тогда, когда в ее расчет войдет себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), произведенной с использованием упомянутых ресурсов, — тогда РБП через себестоимость войдут в состав расходов по обычным видам деятельности. Либо прибыль уменьшится, если РБП вообще будут признаны непригодными для производственных целей (лицензия будет отозвана, программный продукт окажется устаревшим, горно-подготовительные работы станут бесполезными в связи с потерей участка недр и т.п.) — тогда РБП войдут в состав прочих расходов.
Прочими расходами РБП могут стать не только через признание убытков, но и обычным образом: через списание в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Например, списание затрат на получение банковской гарантии может осуществляться равномерно в течение срока действия этой гарантии (п. 8 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам»). Однако признание РБП прочими расходами осуществляется крайне редко. Не случайно в Инструкции по применению Плана счетов указано, что учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. Как видим, счет 91 «Прочие доходы и расходы» в этом перечне не упомянут.
Вывод: обычно РБП становятся расходами через себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), поэтому рассматривать РБП, являющиеся прочими расходами, не будем.
Во вторую очередь необходимо разделить РБП и затраты. Затраты — стоимостная оценка использованных в производстве ресурсов (материальных, трудовых и проч.), которая включается в себестоимость продукции. Если производственный цикл завершен, затраты формируют себестоимость готовой продукции, при продаже которой признаются расходы в виде себестоимости реализованной продукции — они-то и определяют размер прибыли. Если производственный цикл не завершен, затраты формируют себестоимость незавершенного производства (НЗП), которая вместе с себестоимостью готовой, но нереализованной продукции отражается по строке «Запасы» бухгалтерского баланса и не влияет на размер прибыли отчетного периода (то есть станет расходами в следующих периодах, когда будут завершены производство и реализация данной продукции).
Вернемся к определению РБП: они еще не являются даже затратами, а станут таковыми только в последующие периоды.
Учетный цикл можно представить так:
бухгалтерский баланс (накопление затрат): РБП –> затраты –> себестоимость готовой продукции –> отчет о прибылях и убытках (расходы, уменьшающие прибыль): себестоимость реализованной продукции.
Получается, что в бухгалтерском учете РБП — это предварительные затраты, включаемые в затраты не в периоде их осуществления, а позже — в периоде, к которому они относятся, а именно в том, в котором потребляются в производственной деятельности. РБП могут быть овеществлены в некотором результате (например, геологоразведочные или горно-подготовительные работы, длительные и дорогие ремонты), но гораздо чаще не имеют вещественного содержания (стоимость лицензий, расходы на программное обеспечение, рекламу, страхование и др.). С точки зрения ликвидности этого актива первая группа РБП с определенными затруднениями, но все же может быть реализована (если работы имеют результат, его можно продать), а вторая — практически нет, так как данные активы не могут быть отчуждены другому собственнику никоим образом.
Аргументы в пользу
Безусловно, разделение в бухгалтерском балансе активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные в зависимости от срока обращения (погашения) (п. 19 ПБУ 4/99) должно быть соблюдено. Проблема в том, что законодатель нечетко выразил свою позицию по данному вопросу, поскольку это разделение может быть осуществлено:
— по различным разделам баланса — как, например, разделение долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений;
— по различным строкам в пределах одного раздела баланса — как, например, разделение долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности;
— вообще без выделения в балансе и с раскрытием только в пояснительной записке — как, например, для НЗП в отраслях с производственным циклом более года (тяжелое машиностроение — энергетическое, самолетостроение, судостроение, научно-техническая деятельность, виноделие и проч.), НДС по приобретенным ценностям (когда по условиям налогового законодательства НДС по капитальному строительству принимался к вычету только после завершения строительства и принятия к учету завершенного строительством объекта основных средств, уплаченный поставщикам и подрядчикам «входной» НДС отражался в одной и той же строке баланса независимо от того, через какой период времени его можно было включить в состав налоговых вычетов).
По нашему мнению, РБП независимо от длительности погашения должны отражаться в разделе II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса. Противники такой позиции обычно приводят такие аргументы.
1. Активы по разделам баланса распределяются по длительности жизненного цикла.
2. Распределение активов по разделам баланса характеризует их отчуждаемость (ликвидность, оборотоспособность) , то есть оборотные активы наиболее ликвидные, внеоборотные — наименее ликвидные.
Проанализируем эти аргументы.
Жизненный цикл или место в обороте? Что касается первого аргумента, на самом деле активы по разделам баланса распределяются не столько по длительности жизненного цикла, сколько по месту в обороте.
В качестве внеоборотных выделяются активы, изъятые из хозяйственного оборота, поскольку они либо вообще не участвуют в производственном процессе (долгосрочные финансовые вложения, отложенные налоговые активы), либо участвуют в нем, но при этом не утрачиваются. В связи с последним фактором их стоимость переносится на себестоимость готовой продукции не напрямую, а посредством амортизации (основные средства, долгосрочные вложения в материальные ценности, нематериальные активы).
Оборотные активы, напротив, участвуют в хозяйственном обороте, под которым принято понимать движение активов от закупки необходимых для производства ресурсов до получения денежных средств в результате реализации продукции (товаров, работ или услуг). В связи с этим либо стоимость активов относится на себестоимость готовой продукции (сырье и материалы, полуфабрикаты, НЗП), причем иногда опосредованно, через другие оборотные активы (как, например, денежные документы), либо их выбытие напрямую генерирует поступление денежных средств (дебиторская задолженность, НДС по приобретенным ценностям, не предъявленная к оплате начисленная выручка1), причем тоже иногда опосредованно, через признание расходов при реализации (товары, краткосрочные финансовые вложения, дебиторская задолженность).
Независимо от сроков, в течение которых организация планирует учитывать оборудование к установке или приобретенный объект капитального строительства, они признаются в составе внеоборотных активов. Напротив, не попадают в раздел I бухгалтерского баланса ни дебиторская задолженность, ни НЗП, ни не предъявленная к оплате начисленная выручка, даже если организация уверена, что данные активы будут существовать в неизменном виде более 12 месяцев. Дело не в том, как долго актив будет учитываться на балансе, а в том, куда он будет далее отнесен — в изъятые из оборота активы или в активы оборотные. По этому критерию РБП, безусловно, являются оборотным активом.
Ликвидность. Второй аргумент (распределение активов по разделам баланса характеризует ликвидность активов) при глубоком анализе также не выдерживает критики.
Например, в связи с тем, что внеоборотные активы физически не утрачиваются в производственном процессе, они могут быть проданы, хотя их продажа не входит в планы организации (иначе их следовало бы включить в строку «Товары для перепродажи»). Единственное исключение из этого правила — отложенные налоговые активы. Но этот вид активов настолько специфичен, что является исключением не только из этого, но и из многих других правил.
В то же время не все оборотные активы могут быть проданы. Так, практически не подлежат отчуждению или реализуются с огромными проблемами НДС по приобретенным ценностям, НЗП (кроме полуфабрикатов), некоторые виды дебиторской задолженности (задолженность подотчетных лиц, персонала по выданным авансам, по возмещению причиненного ущерба и проч.). В частности, не отчуждаются те оборотные активы, которым только предстоит в будущем войти в состав готовой продукции (НЗП, РБП, дебиторская задолженность по авансам персоналу и «подотчетникам»).
Иными словами, вопрос об отнесении всех оборотных активов к наиболее ликвидным достаточно спорный. Скорее всего наиболее ликвидны оборотные активы, уже готовые для продажи (продукция, товары, финансовые вложения, дебиторская задолженность, сырье, материалы и др.), менее ликвидны внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, оборудование к установке, незавершенное строительство и др.), еще менее ликвидны, вплоть до полной неспособности к отчуждению, оборотные активы, не предназначенные или не готовые для продажи (НЗП, РБП, НДС по приобретенным ценностям и др.).
Какой вариант выбрать?
Приведенные аргументы говорят в пользу того, что правильнее отражать все РБП в разделе II «Оборотные активы» баланса. Одновременно длительность списания РБП на затраты должна быть раскрыта в пояснительной записке к отчетности организации, а при существенности объемов РБП организация может выделить их в балансе в зависимости от сроков списания по двум отдельным строкам (аналогично дебиторской задолженности).
Если РБП включить в раздел I «Внеоборотные активы» баланса (как правило, в составе строки «Прочие внеоборотные активы»), это может привести к принятию на основе бухгалтерской отчетности ошибочных управленческих решений. В частности, об изъятии этих средств из оборота и возможности их отчуждения (продажи, мены, передачи в качестве вклада в уставный капитал).
1 См. п. 26 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Этот пункт, в частности, гласит, что в бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив — не предъявленная к оплате начисленная выручка.