С начала 2005 года не подлежат обложению НДС операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир. В данной статье с учетом мнения налоговых органов рассмотрены несколько вариантов налогообложения таких операций.
Разъяснения ФНС о порядке применения Закона от 20.08.2004 № 109-ФЗ «О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 109-ФЗ) изложены в Письме ФНС России от 09.12.2004 № 03-1-08/2467/17®.
С принятием этого Закона в ранее заключенные договоры необходимо было внести изменения. Итак, вариантов может быть несколько.
1. В договор купли-продажи квартиры до перехода права собственности на имущество изменения сторонами не внесены. Цена реализации в договоре указана с НДС.
2. До перехода права собственности на имущество стороны внесли в договор изменения, в результате которых цена реализации уменьшается на сумму НДС.
3. Стороны до перехода права собственности на имущество внесли в договор изменения, в результате которых новая цена реализации квартиры без НДС соответствует ранее установленной цене с НДС.
4. При заключении в 2004 г. договора купли-продажи стороны установили, что цена реализации указана без НДС.
5. Продавец отказался от освобождения от налогообложения по НДС операций по реализации квартир.
Допустим, что в вариантах 1—4 продавец воспользовался правом освобождения от обложения НДС операций, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что на основании п. 3 ст. 167 НК РФ льгота должна применяться только в случае, когда передача права собственности на жилой дом, жилое помещение, квартиру или долю в них произошла после 01.01.2005.
ВАРИАНТ 1
Если до 01.01.2005 продавцу поступил аванс, то с его суммы необходимо было исчислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ) по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Если стороны не внесли изменения в договор купли-продажи квартиры и цена реализации имущества указана с НДС, то согласно указанному Письму ФНС организация обязана перечислить в бюджет НДС не только с аванса, но и с реализации. Такой вывод налоговое ведомство делает на основании п. 5 ст. 173 НК РФ.
ПРИМЕР 1
В июне 2004 г. ООО «Актив» (продавец) заключило с ООО «Пассив» (покупатель) договор купли-продажи квартиры, договорная цена которой составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб. В июле ООО «Пассив» внесло 100-процентную предоплату за квартиру на расчетный счет ООО «Актив». ООО «Актив» с нее исчислило и уплатило в бюджет НДС.
Стороны не вносили изменения в договор. Передача квартиры и государственная регистрация права собственности производятся в феврале 2005 г.
В учете ООО «Актив» указанные операции отражаются:
Июль 2004 г. Д-т сч. 51 К-т сч. 62 субсчет «Авансы полученные» — 3 540 000 руб. — отражен поступивший аванс Д-т сч. 76 субсчет «НДС, исчисленный с авансов» К-т сч. 68 субсчет «НДС» — 540 000 руб. (3 540 000 х 18 : 118) — начислен НДС с аванса
Д-т сч. 68 субсчет «НДС» К-т сч. 51 — 540 000 руб. — перечислен НДС в бюджет.
Февраль 2005 г.
После регистрации права собственности на квартиру уплаченный НДС с авансов из бюджета не возмещается. Д-т сч. 62 К-т сч. 90 «Продажи» — 3 540 000 руб. — отражена выручка от реализации
Д-т сч. 62 субсчет «Авансы полученные» К-т сч. 62 субсчет «Расчеты с покупателями» — 3 540 000 руб. — зачтен аванс, полученный в 2004 г.
Д-т сч. 90 субсчет «НДС» К-т сч. 68 субсчет «НДС» — 540 000 руб. — исчислен НДС при реализации квартиры.
При этом покупателю выдается счет-фактура с выделением суммы НДС.
Д-т сч. 68 субсчет «НДС» К-т сч. 76 субсчет «НДС, исчисленный с авансов» — принят к вычету НДС с аванса.
Таким образом, сумма договора для покупателя оказалась завышенной на сумму НДС в размере 18% и продавец при этом понес дополнительные налоговые выплаты.
ВАРИАНТ 2
Сумма НДС, начисленная и уплаченная при получении аванса, подлежит возврату из бюджета и впоследствии возвращается покупателю на основании дополнительного соглашения к договору.
При реализации квартиры в 2005 г. в счетах-фактурах сумма НДС не выделяется на основании п. 5 ст. 168 НК РФ. При этом на расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
ПРИМЕР 2
В июне 2004 г. ООО «Актив» (продавец) заключило с ООО «Пассив» (покупатель) договор купли-продажи квартиры на 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб.
10.08.2004 ООО «Пассив» внесло 100-процентную предоплату за квартиру на расчетный счет продавца, с которой ООО «Актив» исчислило и уплатило в бюджет НДС.
Передача квартиры и государственная регистрация права собственности покупателя на нее производятся в феврале 2005 г.
29.12.2004 стороны заключают дополнительное соглашение об уменьшении договорной цены на сумму НДС — 540 000 руб., которая возвращена покупателю.
Бухгалтером 000 «Актив» делаются проводки:
Август 2004 г. Д-т сч. 51 К-т сч. 62 субсчет «Авансы полученные» — 3 540 000 руб. — отражен поступивший аванс Д-т сч. 76 субсчет «НДС, исчисленный с авансов» К-т сч. 68 субсчет «НДС» — 540 000 руб. (3 540 000 х 18 : 118) — начислен НДС с аванса.
Декабрь 2004 г.
После заключения допсоглашения к договору: Д-т сч. 62 субсчет «Авансы полученные» К-т сч. 51 — 540 000 руб. — денежные средства возвращены покупателю.
Февраль 2005 г.
После регистрации права собственности на квартиру: Д-т сч. 62 субсчет «Расчеты с покупателями» К-т сч. 90 — 3 000 000 руб. — отражена выручка от реализации.
Покупателю выдается счет-фактура с указанием «Без НДС».
Д-т сч. 62 субсчет «Авансы полученные» К-т сч. 62 субсчет «Расчеты с покупателями» — 3 000 000 руб. — зачтен аванс, полученный в 2004 г.
Д-т сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 76 субсчет «НДС, исчисленный с авансов» — 540 000 руб. — принят к вычету НДС, начисленный с аванса.
ВАРИАНТ 3
В этом случае сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении аванса, к вычету не принимается.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся условиями примера 2, но предположим, что в дополнительном соглашении к договору стороны указали, что цена квартиры составляет 3 540 000 руб. без НДС.
Поскольку принимать к вычету НДС, начисленный с аванса, неправомерно, то в феврале 2005 г. бухгалтер ООО «Актив» делает следующие учетные записи: Д-т сч. 62 субсчет «Расчеты с покупателями» К-т сч. 90 субсчет «Выручка» — 3 540 000 руб. — отражена реализация.
В счете-фактуре делается пометка «Без НДС». Д-т сч. 91 субсчет «Прочие расходы, не принимаемые для целей налогообложения» К-т сч. 76 субсчет «НДС, исчисленный с авансов» — 540 000 руб. — списан НДС, исчисленный с аванса
Д-т сч. 62 субсчет «Авансы полученные» К-т сч. 62 субсчет «Расчеты с покупателями» — 3 540 000 руб. — зачтен аванс, полученный в 2004 г.
НДС, исчисленный с аванса, не уменьшает налоговую базу для исчисления налога на прибыль, возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО): Д-т сч. 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» К-т сч. 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 129 600 руб. (540 000 руб. х 24%) — начислено НПО с НДС, не подлежащего вычету.
ВАРИАНТ 4
Если договор заключен после опубликования Закона № 109-ФЗ, то продавец имел полное право не исчислять НДС с аванса (подп. 8 п. 1 ст. 149 и п. 2 ст. 162 НК РФ).
ПРИМЕР 4
В ноябре 2004 г. ООО «Актив» (продавец) заключило с ООО «Пассив» (покупатель) договор купли-продажи квартиры стоимостью 3 540 000 руб. без НДС.
10.12.2004 ООО «Пассив» внесло 100-процентную предоплату за квартиру на расчетный счет ООО «Актив».
Передача квартиры и государственная регистрация права собственности покупателя на нее производятся в феврале 2005 г.
ООО «Актив» эти операции отражает проводками:
Декабрь 2004 г.
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 субсчет «Авансы полученные» — 3 540 000 руб. — отражен поступивший аванс.
Февраль 2005 г.
После регистрации права собственности на квартиру: Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — 3 540 000 руб. — отражена выручка от реализации.
Покупателю выдается счет-фактура с указанием «Без НДС».
Д-т сч. 62 субсчет «Авансы полученные» К-т сч. 62 субсчет «Расчеты с покупателями» — 3 540 000 руб. — зачтен аванс, полученный в 2004 г.
ВАРИАНТ 5
В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ продавец имеет право отказаться от освобождения операций по реализации жилья согласно договорам купли-продажи от обложения НДС.
Для того чтобы воспользоваться таким правом, продавцу необходимо представить заявление в налоговый орган в срок не позднее 1-го числа того налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения.
В этом случае сумма НДС, исчисленная с предоплаты, подлежит вычету после реализации квартиры в общеустановленном порядке в размере фактически уплаченной суммы налога.
ПРИМЕР 5
Воспользуемся условиями примера 1. ООО «Актив» 31.12.2004 подало в ИФНС заявление о том, что на основании п. 5 ст. 149 НК РФ фирма отказывается от освобождения по НДС.
Указанные операции отражены записями:
Июль 2004 г.
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 субсчет «Авансы полученные» — 3 540 000 руб. — отражен поступивший аванс Д-т сч. 76 субсчет «НДС, исчисленный с авансов» К-т сч. 68 субсчет «НДС» — 540 000 руб. (3 540 000 х 18 : 118) — начислен НДС с аванса
Д-т сч. 68 субсчет «НДС» К-т сч. 51 — 540 000 руб. — перечислена сумма НДС в бюджет.
Февраль 2005 г.
После регистрации права собственности на квартиру: Д-т сч. 62 субсчет «Расчеты с покупателями» К-т сч. 90 — 3 540 000 руб. — отражена выручка от реализации Д-т сч. 62 субсчет «Авансы полученные» К-т сч. 62 субсчет «Расчеты с покупателями» — 3 540 000 руб. — зачтен аванс, полученный в 2004 г.
Д-т сч. 90 субсчет «НДС» К-т сч. 68 субсчет «НДС» — 540 000 руб. — исчислен НДС при реализации квартиры.
Покупателю выдается счет-фактура с выделением суммы НДС.
Д-т сч. 68 субсчет «НДС» К-т сч. 76 субсчет «НДС, исчисленный с авансов» — принят к вычету НДС с аванса.