Абзац 4 п. 3 ст. 243 НК РФ, в соответствии с которым превышение суммы налогового вычета по ЕСН над суммой фактически уплаченных страховых взносов признается недоимкой, давно находится в фокусе внимания специалистов, отмечавших многочисленные сложности и противоречия в его применении.
Недавно появилось Определение КС РФ от 04.10.2005 № 436-0 об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Иркутской области о проверке конституционности указанного положения в связи с отсутствием неопределенности в этом вопросе. Прежде чем анализировать доводы суда, остановимся на тех аргументах, которые выдвигались заявителем и также отмечаются специалистами.
Указанный абзац является своего рода «инородным телом» в главе 24 НК РФ: положение о «фактически уплаченных» суммах страховых взносов не стыкуется с общим порядком исчисления ЕСН, основанным на методе начисления. Как справедливо отмечали специалисты, «объект и налоговая база по ЕСН и страховым взносам являются едиными, а потому и соотнесение сумм ЕСН и страховых взносов может быть осуществлено только на основе начислений, а не на фактической уплате ЕСН и страховых взносов». Подобное несоответствие обнаруживает не только техническую дефектность нормы, но и указывает на ее действительное назначение — средствами налогового законодательства обеспечить фактическое поступление в бюджет недоимки по страховым взносам. Причина установления такого регулирования понятна — до 01.01.2006 органы ПФ РФ в отличие от налоговых органов не обладали правом бесспорного взыскания недоимки по страховым взносам.
Взыскание недоимки по ЕСН, образовавшейся в результате превышения суммы налогового вычета над суммой фактически уплаченных страховых взносов, не отменяет действий органов ПФ РФ по взысканию неуплаченных страховых взносов в судебном порядке, что ведет к взысканию фактически одной и той же суммы за совершение одного и того же деяния, что не согласуется с принципом однократности налогообложения. Кроме того, суммы, взысканные налоговыми органами в федеральный бюджет, направляются в ПФ РФ для осуществления текущих пенсионных выплат, а накопительные счета застрахованных лиц при этом не пополняются (эта проблема затронута в Определении КС РФ от 20.10.2005 № 346-0).
Оценивая конституционность положения абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ, КС РФ указал следующее: при одновременном и правильном исчислении ЕСН и страховых взносов и соблюдении сроков фактической уплаты налога в бюджет и зачисления страховых взносов на счет органа ПФ РФ, оспариваемая норма может рассматриваться как нарушающая права налогоплательщиков. Суд отметил, что сумма взносов не может считаться уплаченной при формальном вычете ее из суммы налога; отражение же в налоговой декларации налогового вычета при фактической неуплате или неполной уплате страховых взносов в отчетном (налоговом) периоде означает ненадлежащее исполнение обязанностей по уплате как ЕСН, так и страховых взносов. Иное истолкование, как указал суд, привело бы к нарушению баланса частных и публичных интересов, а также прав застрахованных лиц, перед которыми государство несет субсидиарную ответственность по обязательствам ПФ РФ. Последний довод фактически является ключевым в аргументации суда и означает косвенное признание цели названной нормы, которая состоит в обеспечении взыскания денежных средств в интересах нормального функционирования ПФ РФ.
Можно ли считать, что КС РФ в полной мере защитил оспариваемую норму от такой критики? Думается, что нет. Если так, значит ли это, что набор претензий к оспариваемой норме был достаточным для признания ее не соответствующей Конституции РФ? Ответ — нет. ЕСН не включает страховые взносы в ПФ РФ, и фактически данный налог ввиду обязательного применения вычета на сумму страховых взносов взимается не в размере ставок, установленных ст. 241 НК РФ, а в меньшем размере. В случае же неуплаты страховых платежей ставка ЕСН как обязательный элемент налога действует в полном объеме и соответственно возникают формально-юридические основания для взыскания недоимки. При надлежащем исполнении организациями-работодателями обязанностей по уплате страховых платежей этого не происходит. Кроме того, в случае взыскания как недоимки по ЕСН, так и недоимки по страховым взносам можно говорить только о временном отвлечении денежных средств организации, но не о лишении собственности в результате двойного взыскания. КС РФ признал право налогоплательщика после уплаты недоимки по страховым взносам в любом случае вернуть или зачесть суммы ЕСН в порядке ст. 78 НК РФ.
Необходимо признать, что дефектность нормы возникла из несовершенства механизма пенсионного страхования. В Определении от 05.02.2004 № 28-0 КС указал, что с введением системы страховые взносы приобрели иную социально-правовую природу. Суд пришел к выводу, что эти взносы уплачиваются на индивидуально-возмездной основе, их целевое назначение — обеспечение права гражданина на получение пенсии в размере, эквивалентном сумме, учтенной на его индивидуальном счете. Исходя из этого страховые взносы в ПФ РФ имеют неналоговую природу. Очевидно, что именно эта причина заставила законодателя изначально избрать такой механизм контроля за их уплатой, при котором исключается бесспорное взыскание страховых платежей (в соответствии с действовавшей до 01.01.2006 редакцией ст. 25 Закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ). Отсутствие права бесспорного взыскания и было компенсировано весьма спорным и проблемным механизмом, установленным абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ.
С 01.01.2006 согласно ст. 25 Закона № 167-ФЗ (в ред. от 04.11.2005) налоговые органы обязаны передавать соответствующему территориальному органу ПФ РФ сведения о суммах задолженности по страховым взносам на ОПС (по плательщикам), а также документы, подтверждающие ее наличие, в течение 2 месяцев со дня выявления. Кроме того, у территориальных органов ПФ РФ появилось право взыскания недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в бесспорном порядке в случае, если размер причитающейся к уплате суммы не превышает в отношении ПБОЮЛ — 5000 руб., в отношении юрлиц — 50 000 руб. Взыскание осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 25.1 названного Закона (также на данную тему можно почитать здесь).
Между тем неналоговая природа страховых платежей не означает, что они перестают быть обязательными и законно установленными. Фактически на них распространяется общий принцип законного установления налогов и сборов: Законом № 167-ФЗ определены объект, база, тариф, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов.
Законодатель вполне мог бы не ограничивать право ПФ РФ на бесспорное взыскание определенной суммой. Тогда основания для сохранения абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ отпали бы. Более того, с учетом новой редакции Закона № 167-ФЗ необходимость наличия названной нормы в НК РФ вызывает сомнения.
К сожалению, не предусмотрены законодателем и механизмы, исключающие одновременное взыскание недоимки по страховым платежам и связанной с ней недоимки по ЕСН: один процесс взыскания должен приостанавливать другой. В этой связи следует признать, что проблемы, связанные с законодательным регулированием вычетов по ЕСН, остаются, равно как остается актуальной ссылка в рассматриваемом Определении КС на полномочие законодателя установить иной порядок исчисления и уплаты ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.