СИТУАЦИЯ
Предприятие перерабатывает давальческое сырье. Стоимость услуг формируется на базе плановых калькуляций, отражающих фактически произведенные затраты на переработку (амортизация, заработная плата с отчислениями, энергозатраты, аренда основных средств, землепользование, ремонт основных средств), умноженные на процент рентабельности. Все эти расходы на переработку, за исключением амортизации, в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Амортизация по объектам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, по данным налогового учета в первые 3 года после вступления в силу главы 25 НК РФ значительно превосходила амортизацию в бухучете. Эту разницу фирма учитывала в течение срока налоговой амортизации как временную налогооблагаемую разницу (согласно ПБУ 18/02). С нее была исчислена сумма отложенного налогового обязательства по ставке 24%. Она отражена в учете по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 77. Когда амортизация по данным бухучета начнет превышать амортизацию в налоговом учете и до окончания срока службы ОС по данным бухучета (2009 г.), эти налоговые обязательства предприятие будет погашать путем ежемесячного отражения по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 77. К концу срока эксплуатации ОС обязательства будут погашены полностью, и весь налог будет уплачен в бюджет. По мнению налоговиков, в периодах, когда амортизация по данным налогового учета больше, наша фирма занижает налогооблагаемую прибыль. Как правильно отразить эти разницы?
Действительно, согласно правилам, установленным ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденным Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н, в результате применения разных способов расчета в учете образуются налогооблагаемые или вычитаемые временные разницы. В случае, указанном в вопросе, разница является налогооблагаемой. Она появляется из-за того, что срок службы объектов ОС по данным налогового учета, установленный Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, меньше срока службы тех же объектов по данным бухгалтерского учета, установленного Постановлением Совмина СССР от 20.10.90 № 1072.
В п. 15 ПБУ 18/02 приведен пример определения отложенного налогового обязательства исходя из налогооблагаемой временной разницы. Полученная сумма должна уменьшить в текущем году задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль.
Однако уменьшение налога на указанную сумму возможно только при соблюдении двух условий:
1)в бухгалтерском учете сумма амортизации, начисленной в отчетном периоде, полностью относится на счет прибылей и убытков. Она влияет на прибыль отчетного периода, отраженную в Отчете о прибылях и убытках;
2) в налоговом учете амортизация — косвенный расход и относится к расходам текущего периода.
К примеру, это возможно по основным средствам общехозяйственного назначения. Амортизация по ним списывается на счет 26 «Общехозяйственные расходы», если сальдо по этому счету в соответствии с учетной политикой не распределяется между прямыми расходами, а относится сразу на счет 90, то есть если организация не формирует полную себестоимость оказанных услуг. В налоговом учете такая амортизация тоже является косвенным расходом.
ПРИМЕР 1
Первый год
Приобретено и введено в эксплуатацию основное средство. Его первоначальная стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете оценивается в 250 000 руб. Срок полезного использования в бухгалтерском учете — 2,5 года, в налоговом — 2 года. Выручка от реализации услуг, признаваемая в равной сумме и в бухгалтерском, и в налоговом учете, в текущем месяце составила 1 млн руб. В бухгалтерском учете прямые расходы, относящиеся к этой выручке (кредит счета 20), составили 500 000 руб. Общехозяйственные расходы, к которым относится только амортизация ОС, являющихся общехозяйственными (кредит счета 26), — 100 000 руб. Прочие расходы (дебет счета 91) — 200 000 руб. В налоговом учете прямые расходы, которые не попали в незавершенное производство, а являются расходами текущего периода, составили 100 000 руб. Кроме того, косвенные расходы текущего периода складываются из амортизации ОС (общехозяйственные расходы) — 125 000 руб. и прочих косвенных расходов — 200 000 руб.
Второй год
Данные те же, что и для первого года.
Третий год
Выручка от реализации осталась прежней. В бухучете прямые расходы, относящиеся к этой выручке (кредит счета 20), составили 500 000 руб. Общехозяйственные расходы, к которым относится только амортизация общехозяйственных ОС (кредит счета 26), — 50 000 руб. Прочие расходы (дебет счета 91) — 200 000 руб.
В налоговом учете прямые расходы, которые не попали в незавершенное производство, а являются расходами текущего периода, составили 100 000 руб. Кроме того, на прибыль повлияли косвенные расходы текущего периода — 200 000 руб., но в них нет амортизации общехозяйственных ОС (они полностью самортизированы в первые два года).
Первый год
При приобретении ОС были сделаны проводки: Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — 250 000 руб. — приобретено основное средство
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — 250 000 руб. — основное средство введено в эксплуатацию.
Первый и второй годы
прибыль составит:
в бухгалтерском учете — 200 000 руб. (1 000 000 руб. -500 000 руб. - 100 000 руб. - 200 000 руб.);
условный расход по налогу на прибыль — 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%);
в налоговом учете — 175 000 руб. (1 000 000 руб. -500 000 руб. - 125 000 руб. - 200 000 руб.);
фактический налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет (ежегодно), — 42 000 руб. (175 000 руб. х 24%). Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — 1 000 000 руб. — отражена выручка от реализации услуг
Д-т сч. 90 К-т сч. 20 — 500 000 руб. — списана себестоимость услуг.
При начислении амортизации допустимо вести аналитический учет временных разниц. А можно организовать учет и таким образом, что разницы будут учитываться на отдельных счетах непосредственно в бухгалтерском учете. В связи с отсутствием разъяснений в законодательстве каждое предприятие само решает, как организовать такой учет. Для примера выберем такой вариант: организация к субсчету 1 «Общехозяйственные основные средства» счета 02 открыла еще три субсчета: 1 — «Амортизация по данным налогового учета»; 2 — «Накопленная временная разница»; 3 — «Корректирующая временная разница». Д-т сч. 26 К-т сч. 02-1-1 —100 000 руб. — начислена бухгалтерская амортизация
Д-т сч. 26 К-т сч. 02-1-2 — 25 000 руб. — бухгалтерская амортизация доначислена до суммы налоговой Д-т сч. 02-1-3 К-т сч. 26 — 25 000 руб. — отражена сумма временной разницы
Д-т сч. 90 К-т сч. 26 — 100 000 руб. — общехозяйственные расходы списаны на реализацию.
Поскольку возник расход по амортизации, влияющий на прибыль текущего года, одновременно в учете отражаются отложенные налоговые обязательства (ОНО) на сумму временной разницы:
Д-т сч. 68 К-т сч. 77 — 6000 руб. — отражены ОНО (25 000 руб. х 24%)
Д-т сч. 91 К-т сч. 60 (76 и пр.) — 200 000 руб. — начислены прочие расходы
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 — 200 000 руб. — выявлена прибыль от реализации услуг
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 48 000 руб. — начислен условный расход по налогу на прибыль (200 000 руб. х 24%).
В целом по результатам первого и второго года мы видим, что на счете 68 обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль составят 42 000 руб. (48 000 руб. —условный расход по налогу на прибыль минус 6000 руб. — ОНО). Именно эта сумма и была рассчитана нами по данным налогового учета. Значит, проводки были сделаны правильно.
Третий год
прибыль составит:
в бухгалтерском учете — 250 000 руб. (1 000 000 руб. -500 000 руб. - 50 000 руб. - 200 000 руб.);
условный расход по налогу на прибыль — 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%);
в налоговом учете — 300 000 руб. (1 000 000 руб. -500 000 руб. — 200 000 руб.);
фактический налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, — 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%). Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — 1 000 000 руб. — отражена выручка от реализации услуг
Д-т сч. 90 К-т сч. 20 — 500 000 руб. — списана себестоимость услуг
Д-т сч. 26 К-т сч. 02-1-1 — 50 000 руб. — начислена бухгалтерская амортизация
Д-т сч. 90 К-т сч. 26 — 50 000 руб. — списаны на реализацию общехозяйственные расходы.
В налоговом учете амортизация равна нулю. То есть бухгалтерская амортизация превышает налоговую. Следовательно, должны быть списаны временные разницы. За два предыдущих года на субсчетах 02-1-2 и 02-1-3 образовалось сальдо — 50 000 руб. По условиям примера счета закрываются:
Д-т сч. 02-1-3 К-т сч. 02-1-2 — 50 000 руб. — списаны временные разницы.
Так как возник расход по амортизации, влияющий на прибыль текущего года, в учете одновременно списываются отложенные налоговые обязательства на сумму временной разницы:
Д-т сч. 77 К-т сч. 68 — 12 000 руб. — списано ОНО (50 000 руб. х 24%)
Д-т сч. 91 К-т сч. 60 (76 и пр.) — 200 000 руб. — начислены прочие расходы
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 — 250 000 руб. — выявлена прибыль от реализации услуг
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 60 000 руб. — начислен условный расход по налогу на прибыль (250 000 руб. х 24%).
В целом по результатам третьего года мы видим, что проводки были сделаны правильно, так как на счете 68 обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль составят 72 000 руб. (60 000 руб. —условный расход по налогу на прибыль плюс 12 000 руб. — ОНО). Именно эта сумма и была рассчитана нами по данным налогового учета.
Имейте в виду!
Когда в каком-либо из учетов или в каждом из них амортизация входит в состав незавершенного производства на конец месяца, увеличение или уменьшение налога на прибыль в текущем периоде на полную сумму отложенного налогового обязательства (рассчитанного в п. 15 ПБУ18/02) приведет к искажению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.
Амортизация, начисленная по ОС, непосредственно связанному с процессом оказания услуг, в бухгалтерском учете относится на счет 20 (даже если она отражается на счете 25, то распределяется все равно на счет 20 — иного законодательством по бухгалтерскому учету не установлено). В налоговом учете амортизация этого ОС входит в состав прямых расходов и, следовательно, распределяется на реализованные услуги и остаток незавершенного производства.
Момент формирования вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц в ПБУ 18/02 четко не обозначен. Из приведенного там примера следует, что разницы необходимо отражать в бухучете в момент принятия к бухгалтерскому учету активов или признания расходов. Как было сказано выше, такой подход вполне оправдан, только когда расходы, признанные в отчетном периоде, не участвуют в формировании себестоимости услуг, а полностью учитываются при формировании финансового результата деятельности организации в текущем отчетном (налоговом) периоде. (В примере 1 рассмотрена именно такая ситуация.) Если же в бухгалтерском и (или) налоговом учете на конец периода остается незавершенное производство, то ОНО или отложенный налоговый актив (ОНА), отраженные в момент признания расходов на амортизацию, должны быть перераспределены между суммой реализованных услуг и остатком незавершенного производства (НЗП). Прямое признание ОНО или ОНА по амортизации в том порядке, в котором это указывается в ПБУ 18/02 (если рассчитать сумму этого налога на основе данных бухучета, скорректированных на ОНО и ОНА, а не вести расчет налога на прибыль отдельно — на основе налогового учета), приводит к искажению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. По-видимому, занижение налога на прибыль, на которое указывают налоговики, в нашей ситуации связано именно с этим.
К сведению!
Основная проблема применения ПБУ 18/02 в том, что в нем не разъяснен механизм отражения ОНА и ОНО при наличии остатка НЗП. И организации вынуждены самостоятельно разрабатывать такую систему учета, при которой можно так сформировать ОНО и ОНА, связанные с расходами, участвующими в формировании себестоимости услуг, чтобы они при корректировке условного расхода (дохода) по налогу на прибыль приводили к величине, отраженной в декларации.
Выработано несколько вариантов отражения разниц на счетах бухучета. В примере 2 рассмотрен один из них — с отражением нереализованных разниц (возникших в соответствии с правилами ПБУ 18/02, но не влияющих на налог на прибыль в текущем периоде) на забалансовых счетах.
ПРИМЕР 2
См. табл. 1.
Остатка НЗП на начало месяца не было. В течение этого месяца организация выполняла 3 заказа. Их договорная стоимость составила: 1-го — 70 000 руб.; 2-го — 20 000 руб.; 3-го — 10 000 руб.
На конец месяца второй и третий заказы были выполнены, а первый — нет.
В бухучете заработная плата (с отчислениями) персонала, непосредственно участвующего в оказании услуг, относится на заказы: 1-й —15 000 руб.; 2-й — 3000 руб.; 3-й — 2000 руб.
Остальные расходы (37 500 руб. - 20 000 руб. = 17 500 руб.) в бухучете распределяются пропорционально прямым расходам на заработную плату:
1 —13 125 руб. (17 500 руб. х 15 000 руб.: 20 000 руб.);
2 — 2625 руб. (17 500 руб. х 3000 руб.: 20 000 руб.);
3 — 1750 руб. (17 500 руб. х 2000 руб. : 20 000 руб.).
В целом в бухгалтерском учете расходы первого месяца на выполнение заказов составили: 1-й — 28 125 руб. (15 000 руб. + 13 125 руб.); 2-й — 5625 руб. (3000 руб. + 2625 руб.); 3-Й — 3750 руб. (2000 руб. + 1750 руб.).
В течение месяца в бухучете были сделаны проводки: Д-т сч. 20-1 К-т сч. 70 (69, 76, 60, 25 и пр.) — 28 125 руб. — отражены затраты на выполнение первого заказа.
Так как заказ не выполнен, эти затраты остались в остатках незавершенного производства на конец месяца. Д-т сч. 20-2 К-т сч. 70 (69, 76, 60,25 и пр.) — 5625 руб. — отражены затраты на выполнение второго заказа Д-т сч. 20-3 К-т сч. 70 (69, 76, 60,25 и пр.) — 3750 руб. — отражены затраты на выполнение третьего заказа Д-т сч. 62-2 К-т сч. 90-2 — 20 000 руб. — отражена выручка от оказания услуг по второму заказу Д-т сч. 90-2 К-т сч. 20-2 — 5625 руб. — списана себестоимость оказания услуг по второму заказу.
Прибыль от оказания услуг по второму заказу составила 14 375 руб. (20 000 руб. — 5625 руб.). Д-т сч. 62-3 К-т сч. 90-3 — 10 000 руб. — отражена выручка от оказания услуг по третьему заказу Д-т сч. 90-3 К-т сч. 20-3 — 3750 руб. — списана себестоимость оказания услуг по третьему заказу.
Прибыль от оказания услуг по третьему заказу составила 6250 руб. (10 000 руб. - 3750 руб.).
Общая прибыль за первый месяц равна 20 625 руб. (14 375 руб. + 6250 руб.). Следовательно, условный расход по налогу на прибыль составит 4950 руб. (20 625 руб. х 24%). Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 4950 руб. — отражен условный расход по налогу на прибыль.
Посчитаем, какой налог на прибыль должна уплатить организация по данным налогового учета.
Доход составил 30 000 руб.
Косвенные расходы — 16 000 руб.
Прямые расходы должны быть распределены на расходы текущего месяца и НЗП. Будем использовать вариант расчета остатка НЗП, рекомендованный к применению организациям, выполняющим работы и оказывающим услуги, Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ (ныне отменены).
Доля = 70 000 руб. : (70 000 руб. + 20 000 руб. + 10 000 руб.) = 0,7
НЗП (на конец месяца) = 23 500 руб. х 0,7 = 16 450 руб. Эта сумма переносится на следующий месяц.
На расходы первого месяца будут отнесены прямые затраты на сумму 7050 руб. (23 500 руб. - 16 450 руб.).
Таким образом, по данным налогового учета прибыль составит 6950 руб. (30 000 руб. - 16 000 руб. - 7050 руб.), а налог на прибыль — 1668 руб. (6950 руб. х 24%).
Сумма 1668 руб. должна получиться по кредиту счета 68 после корректировок условного расхода по налогу на прибыль на суммы ОНО, ОНА, ПНО и ПНА. Однако очевидно, что если условный расход по налогу на прибыль 4950 руб. уменьшить на разницу в амортизационных отчислениях (3500 руб. - 1500 руб.) х 24% = 480 руб., как это указано в п. 15 ПБУ 18/02, фактический налог на прибыль в сумме 1668 руб., подлежащий отражению в налоговой декларации, не получится. Должен быть произведен более сложный расчет.
Постоянные и отложенные активы и обязательства, относящиеся к прямым расходам, будем отражать на забалансовых счетах, например: 021 «ПНА», 022 «ПНО», 023 «ОНА» и 024 «ОНО».
В нашем примере к прямым расходам в текущем месяце относится только одна временная разница, связанная с амортизацией, — 2000 руб. (3500 руб. - 1500 руб.). Эта разница сформирует ОНО:
Д-т сч. 024 — 480 руб. — сформировано ОНО по амортизации, относящейся к прямым расходам.
По окончании месяца определим отношение себестоимости реализованных услуг по данным бухгалтерского учета к величине прямых расходов организации по данным бухгалтерского учета:
Доля = (5625 руб. + 3750 руб.): 37 500 руб. = 0,25
Затем суммы ПНО, ПНА, ОНА, ОНО, отраженные как сальдо на конец месяца (то есть остаток на начало месяца плюс обороты по дебету или кредиту за месяц), необходимо умножить на рассчитанную долю. В примере будет только ОНО:
480 руб. х 0,25 = 120 руб.
Эта сумма отражается на балансовых счетах бухучета: Д-т сч. 68 К-т сч. 77 — 120 руб. — отражено ОНО, влияющее на налог на прибыль текущего месяца К-т сч. 024 — 120 руб. — списано реализованное ОНО по прямым расходам.
Далее следует сравнить себестоимость реализованных услуг по данным бухгалтерского учета (дебет счета 90) (в примере: 9375 руб. = 5625 руб. + 3750 руб.) с величиной расходов, признанных для целей налогообложения (в примере: 23 050 руб. = 16 000 руб. + 7050 руб.).
Так как себестоимость реализованных услуг по данным бухгалтерского учета оказалась меньше суммы расходов в налоговом учете, то появились НВР, на основании которых нужно сформировать ОНО (при наличии ВВР — погасить ранее начисленный ОНА).
НВР = 23 050 руб. - 9375 руб. = 13 675 руб.
Рассчитываем промежуточную сумму ОНОп, которая не отражается в бухгалтерском учете:
ОНОп = 13 675 руб. х 24% = 3282 руб.
Если бы себестоимость реализованной продукции была больше суммы расходов в налоговом учете, то появилась бы ВВР (или была погашена ранее возникшая НВР), на основе которой нужно было сформировать ОНА (или уменьшить ОНО).
В данном примере разница между себестоимостью реализованных услуг по данным бухучета и расходами в целях налогообложения помимо разницы, возникшей в связи с различной оценкой НЗП в бухгалтерском и налоговом учете, включает в себя также разницы по прямым расходам. Это амортизации, уже отраженные ранее (в сумме 120 руб.). Поэтому в учете должно быть отражено не ОНОп, а ОНОу = ОНОп - ОНО = 3282 руб. -120 руб. = 3162 руб. Именно эта сумма отражается в бухучете как ОНО. Д-т сч. 68 К-т сч. 77 — 3162 руб. — отражено ОНО, влияющее на налог на прибыль текущего месяца. В общем случае:
ОНОу = ОНОп + ПНО + ОНА - ПНА - ОНО
или
ОНОу = ОНАп - ПНО - ОНА + ПНА + ОНО
Рассмотрим, что получилось на счете 68:
(кредит 4950 руб. - дебет 120 руб. - дебет 3162 руб. = 1668 руб — кредитовое сальдо на конец месяца (сумма, подлежащая уплате в бюджет).
Эта сумма равна той, которая рассчитана по данным налогового учета и отражается в налоговой декларации. Следовательно, расчеты сделаны правильно.
Имейте в виду!
Начиная с 2005 года Законом № 58-ФЗ в ст. 318 и 319 НК РФ были внесены изменения.
Перечень прямых расходов теперь не закрыт, поэтому может быть расширен. Расходы, являющиеся прямыми, должны быть перечислены в учетной политике. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Кроме того, налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе с 01.01.2005 относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Поэтому при условии внесения изменений в учетную политику организация может учесть в 2005 году для целей налогообложения не только все косвенные расходы, но и прямые расходы, возникающие в связи с оказанием услуг по давальческой переработке сырья.
При этом учетная политика по распределению расходов должна действовать не менее двух лет. Если налогоплательщик не успел поменять учетную политику с 2005 или 2006 года, это можно сделать начиная с 2007 года (Письмо Минфина РФ от 21.10.2005 № 03-03-02/117).
Таким образом, в 2007 году организация сможет в налоговом учете все указанные в примере 2 косвенные расходы считать прямыми и установить в налоговом учете тот же порядок определения НЗП, что и в бухгалтерском учете, или отказаться от формирования НЗП. Данные меры позволят сократить расчеты ОНО, ОНА и текущего налога на прибыль в бухгалтерском учете.
Таблица 1
|
Вид расходов, произведенных в течение месяца |
По данным бухгалтерского учета, руб. |
По данным налогового учета, руб. | ||
|
прямые |
косвенные |
прямые |
косвенные | |
|
Амортизация |
1500 |
3500 | ||
|
Заработная плата с отчислениями персонала, непосредственно участвующего в оказании услуг |
20 000 |
20 000 | ||
|
Заработная плата с отчислениями прочего персонала |
5000 |
5000 | ||
|
Энергозатраты |
3000 |
3000 | ||
|
Аренда основных средств |
6000 |
6000 | ||
|
Ремонт основных средств |
1000 |
1000 | ||
|
Землепользование |
1000 |
1000 | ||
|
Всего |
37 500 |
23 500 |
16 000 | |