СИТУАЦИЯ
Заказчик-застройщик является инвестором лишь части строящегося дома, остальное финансируют другие инвесторы (физические и юридические лица).
Заказчик-застройщик заключает следующие виды договоров:
1) инвестиционные на строительство объекта (с инвесторами — физическими лицами). Причем в договоре не указываются объем и стоимость услуг по строительству объекта, оказываемых заказчиком-застройщиком инвесторам;
2) строительного подряда на выполнение работ по строительству объекта (с генеральным подрядчиком). Согласно этому договору обязанности заказчика состоят в том, чтобы обеспечить генподрядчика комплектом согласованной проектно-сметной документации, обеспечить получение разрешений на точки подключения временных инженерных сетей на период производства работ и пр.
При оплате выполненных СМР заказчик удерживает у генподрядчика 2% от их стоимости за оказанные последнему услуги. Эта сумма и признается выручкой по оказанию услуг заказчика-застройщика. Другой же выручки (например, возникающей во взаимоотношениях с инвесторами) заказчик-застройщик ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не признает. Все дополнительные расходы, которые заказчик-застройщик несет по строительству объекта, списываются под 2% выручки от услуг, оказываемых заказчиком-застройщиком подрядчику. Превышение расходов над доходами относится на счет 08 и покрывается за счет средств инвесторов. Насколько правомерен такой порядок признания выручки? Как в этом случае заказчику-застройщику следует вести бухгалтерский и налоговый учет?
Правовые основы инвестиционно-строительной деятельности в части деятельности инвесторов по финансированию строительства регулируются Законом от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». С 01.01.2005 вступил в действие еще и Закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
В части деятельности заказчиков по организации строительства и деятельности подрядчиков по строительству объектов и выполнению отдельных видов строительно-монтажных работ строительная деятельность регулируется главой 37 «Подряд» ГК РФ.
Заказчик-застройщик может оказывать услуги как инвесторам строительства, так и подрядчику.
Оказание услуг инвестору
Заказчики — уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов (п. 3 ст. 4 Закона № 39-ФЗ).
Таким образом, инвестор нанимает заказчика-застройщика, чтобы последний обеспечил организацию строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.93 № 160).
При исполнении договора на выполнение функций заказчика организации руководствуются также Положением о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации (утв. Постановлением Госстроя России от 08.06.2001 № 58). Применение данного Положения является обязательным при строительстве объектов для федеральных государственных нужд, но по соглашению между участниками инвестиционно-строительной деятельности оно может применяться и при реализации коммерческих инвестиционных проектов.
В п. 1.6 Постановления № 58 говорится, что при реализации конкретного инвестиционного проекта заказчик финансируется за счет средств, предусмотренных в Сводном сметном расчете стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их частей (глава 10 Сводного сметного расчета). Следовательно, расходы инвестора по содержанию заказчика-застройщика в размере суммы вознаграждения включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Включение расходов на оплату услуг заказчика-застройщика в первоначальную стоимость объектов, которые принадлежат инвестору и, следовательно, изначально финансируются им, говорит о том, что и деятельность заказчика-застройщика также финансируется инвестором.
Кроме того, согласно п. 1.8 Постановления № 58 размер средств на выполнение функций заказчика устанавливается в договоре с инвестором. В п. 1 ст. 5 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ также указывается, что цена договора об участии в долевом строительстве (сторонами которого являются заказчик-застройщик и дольщик-инвестор) может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
Следовательно, заказчик-застройщик оказывает услуги по организации и техническому надзору за строительством именно инвесторам (участникам долевого строительства).
Если в договоре с инвесторами размер вознаграждения заказчика-застройщика не указан, его можно определить на основании сметы на строительство. Для заказчика-застройщика сумма, рассчитанная согласно смете, будет предоплатой за оказание услуг (так как другой, более поздней оплаты за эти услуги не поступит). Таким образом, в момент получения денег от инвестора (юридического или физического лица) заказчик-застройщик должен определить сумму предоплаты своих услуг, с которой следует исчислить и уплатить в бюджет НДС.
Оказание услуг генподрядчику
В п. 2.3 ст. 747 «Дополнительные обязанности заказчика по договору строительного подряда» ГК РФ говорится:
«2. Заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и пазопровода и оказывать другие услуги.
3. Оплата предоставленных заказчиком услуг, указанных в пункте 2 настоящей статьи, осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда».
Эти обязанности заказчика-застройщика при оказании услуг генеральному подрядчику не соответствуют тем, что вменяются заказчику на основании договора инвестирования (о долевом участии в строительстве). Поэтому считать, что сумма, удерживаемая заказчиком согласно договору с генподрядчиком, получена в качестве предоплаты за услуги, оказанные заказчиком-застройщиком по организации строительства, и технический надзор, которые должны оплачиваться инвесторами (дольщиками), оснований нет. В целом порядок учета и исчисления НДС в 2006 году в приведенной выше ситуации у заказчика-застройщика, по мнению автора, должен быть следующим.
ПРИМЕР
Сметная стоимость строительства дома — 290 000 тыс. руб. (с НДС). Из них на содержание заказчика-застройщика приходится 14 500 тыс. руб. (с НДС). Дом состоит из 200 одинаковых квартир, на 150 квартир заключены договоры инвестирования с физическими лицами. Сумма, полученная от этих физических лиц, в целом составляет 400 000 тыс. руб. Согласно договорам инвестирования экономия, образовавшаяся при строительстве дома, остается у заказчика-застройщика. Оставшиеся 50 квартир заказчик-застройщик оформит в свою собственность, а затем реализует в целом за 180 000 тыс. руб. (без НДС — льгота). Все работы по строительству объекта ведутся только подрядными организациями. В акте выполнения работ, подписанном заказчиком-застройщиком и генеральным подрядчиком, указывается, что генподрядчику подлежит перечислению сумма 270 000 тыс. руб. (в том числе НДС 41 186 тыс. руб.) за вычетом удержанных за услуги 2% — 5400 тыс. руб. (в том числе НДС 824 тыс. руб.), то есть в целом 264 600 тыс. руб.
Себестоимость деятельности по строительству (в части оказания услуг инвесторам-дольщикам) у заказчика-застройщика составила 10 000 тыс. руб. (в т. ч. 800 тыс. руб. — НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам). Из них 7500 тыс. руб. (в том числе НДС 600 тыс. руб.) приходится на долю, профинансированную инвесторами, а 2500 тыс. руб. (в том числе НДС 200 тыс. руб.) относится к собственной доле заказчика-застройщика.
Себестоимость услуги, оказанной генподрядчику, — 300 тыс. руб.
Как и все организации, в 2006 г. застройщик для целей исчисления НДС ведет учет выручки «по отгрузке».
При осуществлении строительства объектов денежные средства инвесторов (дольщиков), поступающие на расчетный счет заказчика-застройщика, осуществляющего работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций, являются целевым финансированием.
Они не являются предоплатой, а следовательно, не облагаются НДС (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 25.10.2004 № 24-11/68529 со ссылкой на Письмо МНС России от 28.01.2003 № 03-1 -08/293/13-П 56).
1) Д-т сч. 50, 51 К-т сч. 86 (76) — 400 000 тыс. руб. — получены средства от инвесторов на строительство 150 квартир.
Для целей обложения налогом на прибыль полученные средства также являются средствами целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Имейте в виду!
Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения
Таким образом, налогоплательщик должен вести отдельный учет:
— строительства доли дома, профинансированной инвестором;
— строительства доли дома, которую он финансирует за счет собственных средств;
— доходов и расходов от его деятельности как заказчика-застройщика;
— доходов и расходов от его деятельности по оказанию услуг генподрядчику.
Соответственно в примере введем следующие субсчета:
сч. 08/и — капитальные вложения, профинансированные инвестором;
сч. 08/с — капитальные вложения, профинансированные за счет средств заказчика-застройщика;
сч. 20 (26)/и — субсчет, на котором собираются затраты по оказанию услуг инвесторам;
сч. 20 (26)/г — субсчет, на котором собираются затраты по оказанию услуг генподрядчику;
сч. 19/и — НДС, который заказчик затем перепредъявит инвестору;
сч. 19/з — суммы НДС, выделенного в счетах поставщиков (подрядчиков) по товарам (работам, услугам), относимым на сч. 20(26) и являющимся расходами заказчика-застройщика на его содержание.
В ряде писем ФНС и Минфин РФ указали, что в целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования, которые подлежат обложению НДС на общих основаниях (Письмо МНС РФ от 21.02.2003 № 03-1-08/638/17-Ж751). Такой же позиции придерживаются и арбитражные суды.
Из этого вытекает следующее.
1. Заложенные в сметах на содержание заказчиков-застройщиков средства облагаются НДС, так как рассматриваются в виде платы за выполненную услугу.
Следует отметить, что некоторые специалисты считают, что заказчик-застройщик должен облагать НДС услуги по окончании каждого отчетного периода. Основано данное мнение на п. 15 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (утв. Приказом Минфина от 20.12.94 № 167), согласно которому финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию. Финансовый результат по использованию средств на содержание застройщика следует определять за отчетный период нарастающим итогом с начала года.
Однако, по моему мнению, такая позиция является спорной. Данный подход можно было признать правомерным в тот период, когда считалось, что заказчик-застройщик не оказывает услуг, а ему возмещаются расходы по содержанию (но может возникнуть и финансовый результат). Средства, полученные за реализацию услуг заказчиком-застройщиком, должны облагаться НДС в том отчетном периоде, в котором актированы оказанные заказчиком-застройщиком услуги по ведению строительства. Если такие акты подписываются по окончании какого-либо отчетного (налогового) периода еще до окончания строительства, НДС должен быть начислен в момент подписания такого промежуточного акта. В любом случае, для того чтобы минимизировать риски, момент окончания оказания услуги лучше определять в договоре. Например, он может совпадать с датой подписания акта о реализации инвестиционного проекта, акта приемки-передачи построенного объекта (или его части) инвестору и пр.
Кроме того, из факта, что заказчик реализует услугу, следует, что часть средств, полученных от инвесторов на реализацию инвестиционного проекта, будет являться предоплатой за услуги, оказываемые заказчиком-застройщиком. В соответствии с главой 21 НК РФ предоплата облагается НДС в момент ее получения (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).
2. НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками по расходам на содержание заказчиков-застройщиков, принимается к вычету в общеустановленном порядке, так как относится к услуге, облагаемой НДС (с 2006 г. для принятия НДС к вычету производить оплату не требуется).
3. По мнению автора, сумма превышения взноса инвестора над фактической стоимостью квартир облагается НДС только по окончании строительства, в момент оформления акта реализации инвестиционного контракта.
Так как для целей исчисления НДС выделенные в смете на содержание заказчика-застройщика 14 500 тыс. руб. являются предоплатой за услуги заказчика-застройщика, с них следует удержать и уплатить в бюджет НДС. Но налог будет относиться только к той части квартир, которая профинансирована инвесторами.
2) Д-т сч. 62 К-т сч. 68 — 1659 тыс. руб. (14 500 тыс. руб. : 200 кв. х 150 кв.: 118% х 18%) —начислен в бюджет НДС с предоплаты за услугу, которую заказчик-застройщик окажет инвесторам в будущем. На сумму предоплаты выписывается счет-фактура в одном экземпляре, регистрируется в Книге продаж, но инвестору не передается. В декларации по НДС данную сумму следует отразить как начисленную к уплате в бюджет.
Все расходы по оказанию своей услуги инвесторам по организации строительства заказчик-застройщик собирает на сч. 20 (26)/и. А выручку показывает в обычном порядке на сч. 90 «Продажи».
3) Д-т сч. 20(26)/и К-т сч. 60 (51), 71, 70, 69, 10 и пр. — 6900 тыс. руб. (7500 тыс. руб. - 600 тыс. руб.) — признаны расходы.
4) Д-т сч. 19/з К-т сч. 60 (51) — 600 тыс. руб. — отражен НДС, выделенный в счетах поставщиков и подрядчиков.
Так как в данном случае для целей налогообложения считается, что заказчик-застройщик оказывает услугу, то НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам, он может принять к вычету в общеустановленном порядке.
5) Д-т сч. 68 К-т сч. 19/з — 600 тыс. руб. — принят к вычету НДС. Счета-фактуры, выписанные на эти суммы, регистрируются в Книге покупок, НДС отражается в декларации в качестве предъявляемого к вычету.
По доле, оплачиваемой инвесторами, заказчик-застройщик собирает и списывает капитальные затраты:
6) Д-т сч. 08/и К-т сч. 60 — 171 610,5 тыс. руб. (228 814 тыс. руб. : 200 кв. х 150 кв.) — учтена задолженность перед генподрядчиком, без НДС.
7) Д-т сч. 19/и К-т сч. 60 — 30889,5 тыс. руб. (41 186 : 200 кв. х 150 кв.) — отражен НДС, приходящийся на стоимость генподрядной услуги.
По мере подписания акта выполненных работ у заказчика-застройщика отражается выручка в доле, пропорциональной (в примере) оплаченной инвесторами стоимости квартир (в реальности — пропорционально профинансированным инвесторами площадям):
8) Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — 10 875 тыс. руб. (14 500 тыс. руб. : 200 кв. х 150 кв.) — отражена выручка.
НДС был уже начислен с предоплаты, теперь его следует начислить по факту выполненной услуги:
9) Д-т сч. 68 К-т сч. 62 — 1659 тыс. руб. — восстановлен НДС, удержанный с предоплаты (указывается в декларации как предъявляемый к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ).
10) Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — 1659 тыс. руб. — начислен в бюджет НДС с реализации услуги, оказанной заказчиком-застройщиком инвесторам.
Заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры с указанием НДС на общую сумму 1659 тыс. руб. в двух экземплярах каждый. Один передается инвесторам, второй — подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в Книге продаж у заказчика-застройщика. В декларации по НДС заказчиком-застройщиком данная сумма отражается как начисленная к уплате в бюджет.
11) Д-т сч. 90 К-т сч. 20 (26)/и — 6900 тыс. руб. — списаны расходы на содержание заказчика-застройщика.
12) Д-т сч. 90 К-т сч. 99 — 2316 тыс. руб. (10 875 тыс. руб. -1659 тыс. руб. - 6900 тыс. руб.) — выявлен финансовый результат заказчиком-застройщиком от оказания услуги.
Услуга, оказанная заказчиком, предусмотрена сметой, а следовательно, входит в состав расходов на строительство объектов и отражается на счете капитальных вложений. Однако, для того чтобы инвестор в установленном порядке мог принять уплаченный заказчику-застройщику НДС к вычету, сумма этого налога отражается отдельно на счете 19/и:
13) Д-т сч. 19/и К-т сч. 62 — 1659 тыс. руб. — отражена сумма НДС, предъявляемого заказчиком-застройщиком инвестору.
14) Д-т сч. 08/и К-т сч. 62 — 9216 тыс. руб. (10 875 тыс. руб. -1659 тыс. руб.) — расходы на оказание услуги заказчиком-застройщиком отнесены в состав капитальных вложений.
Как видно из условий примера, расходы по строительству объекта составили сумму меньшую, чем было предусмотрено сметной стоимостью строительства, то есть образовалась экономия 4125 тыс. руб. (290 000 тыс. руб. - 270 000 руб. -14 500 тыс. руб.): 200 кв. х 150 кв.). Если эта сумма остается в распоряжении заказчика-застройщика, то она составит его финансовый результат (п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Письмо Минфина России от 30.12.93 № 160).
Кроме того, заказчиком-застройщиком от инвесторов получены средства, превышающие сметную стоимость строительства, то есть образовался дополнительный доход в сумме 182 500 тыс. руб. (400 000 тыс. руб. - 290 000 руб.) :200 кв. х 150 кв.).
По мнению автора, если обе эти суммы не были изначально предусмотрены ни в смете на строительство дома, ни в инвестиционном договоре в качестве платы за услуги заказчика-застройщика, то их нельзя признать предоплатой. Но они и не были получены заказчиком-застройщиком от инвесторов безвозмездно. Следовательно, можно признать, что эти суммы связаны с расчетами по оплате услуг и подлежат обложению НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, то есть моментом включения данных сумм в налоговую базу по НДС будет наиболее поздняя из дат — получение денег или признание реализации.
15) Д-т сч. 08/и К-т сч. 91 — 186 625 тыс. руб. (4125 тыс. руб. + 182 500 тыс. руб.). — сумма превышения взносов инвесторов над фактической стоимостью объекта зачисляется в доход заказчика-застройщика.
16) Д-т сч. 91 К-т сч. 68 — 28 468 тыс. руб. (186 625 тыс. руб.: 118% х 18%) — начислен НДС с суммы превышения.
На указанную сумму денежных средств и удержанного с нее НДС (28 468 тыс. руб.) заказчиком-застройщиком составляется счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется в его книге продаж. Данная сумма НДС отражается также в декларации по НДС в качестве налога, начисленного к уплате в бюджет.
Все капитальные вложения, осуществленные заказчиком-застройщиком по строительству объекта, списываются за счет целевого финансирования:
17) Д-т сч. 86 (76) К-т сч. 08/и — 367451,5 тыс. руб. (171610,5 тыс. руб. + 9216 тыс. руб. + 186 625 тыс. руб.) — списаны капитальные вложения за счет средств целевого финансирования.
За счет целевого финансирования списывается также НДС, перепредъявляемый инвесторам (см. проводки 3 и 18).
18) Д-т сч. 86 (76) К-т сч. 19/и — 32548,5 тыс. руб. (30889,5 тыс. руб. + 1659 тыс. руб.) — списан за счет целевого финансирования НДС, перепредъявляемый заказчиком-застройщиком инвесторам.
4) Д-т сч. 19/з К-т сч. 60 (51) — 600 тыс. руб. — отражен НДС, выделенный в счетах поставщиков и подрядчиков.
Так как в данном случае для целей налогообложения считается, что заказчик-застройщик оказывает услугу, то НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам, он может принять к вычету в общеустановленном порядке.
5) Д-т сч. 68 К-т сч. 19/з — 600 тыс. руб. — принят к вычету НДС. Счета-фактуры, выписанные на эти суммы, регистрируются в Книге покупок, НДС отражается в декларации в качестве предъявляемого к вычету.
По доле, оплачиваемой инвесторами, заказчик-застройщик собирает и списывает капитальные затраты:
6) Д-т сч. 08/и К-т сч. 60 — 171 610,5 тыс. руб. (228 814 тыс. руб. : 200 кв. х 150 кв.) — учтена задолженность перед генподрядчиком, без НДС.
7) Д-т сч. 19/и К-т сч. 60 — 30889,5 тыс. руб. (41 186 : 200 кв. х 150 кв.) — отражен НДС, приходящийся на стоимость генподрядной услуги.
По мере подписания акта выполненных работ у заказчика-застройщика отражается выручка в доле, пропорциональной (в примере) оплаченной инвесторами стоимости квартир (в реальности — пропорционально профинансированным инвесторами площадям):
8) Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — 10 875 тыс. руб. (14 500 тыс. руб. : 200 кв. х 150 кв.) — отражена выручка.
НДС был уже начислен с предоплаты, теперь его следует начислить по факту выполненной услуги:
9) Д-т сч. 68 К-т сч. 62 — 1659 тыс. руб. — восстановлен НДС, удержанный с предоплаты (указывается в декларации как предъявляемый к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ).
10) Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — 1659 тыс. руб. — начислен в бюджет НДС с реализации услуги, оказанной заказчиком-застройщиком инвесторам.
Заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры с указанием НДС на общую сумму 1659 тыс. руб. в двух экземплярах каждый. Один передается инвесторам, второй — подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в Книге продаж у заказчика-застройщика. В декларации по НДС заказчиком-застройщиком данная сумма отражается как начисленная к уплате в бюджет.
11) Д-т сч. 90 К-т сч. 20 (26)/и — 6900 тыс. руб. — списаны расходы на содержание заказчика-застройщика.
12) Д-т сч. 90 К-т сч. 99 — 2316 тыс. руб. (10 875 тыс. руб. -1659 тыс. руб. - 6900 тыс. руб.) — выявлен финансовый результат заказчиком-застройщиком от оказания услуги.
Услуга, оказанная заказчиком, предусмотрена сметой, а следовательно, входит в состав расходов на строительство объектов и отражается на счете капитальных вложений. Однако, для того чтобы инвестор в установленном порядке мог принять уплаченный заказчику-застройщику НДС к вычету, сумма этого налога отражается отдельно на счете 19/и:
13) Д-т сч. 19/и К-т сч. 62 — 1659 тыс. руб. — отражена сумма НДС, предъявляемого заказчиком-застройщиком инвестору.
14) Д-т сч. 08/и К-т сч. 62 — 9216 тыс. руб. (10 875 тыс. руб. -1659 тыс. руб.) — расходы на оказание услуги заказчиком-застройщиком отнесены в состав капитальных вложений.
Как видно из условий примера, расходы по строительству объекта составили сумму меньшую, чем было предусмотрено сметной стоимостью строительства, то есть образовалась экономия 4125 тыс. руб. (290 000 тыс. руб. - 270 000 руб. -14 500 тыс. руб.): 200 кв. х 150 кв.). Если эта сумма остается в распоряжении заказчика-застройщика, то она составит его финансовый результат (п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Письмо Минфина России от 30.12.93 № 160).
Кроме того, заказчиком-застройщиком от инвесторов получены средства, превышающие сметную стоимость строительства, то есть образовался дополнительный доход в сумме 182 500 тыс. руб. (400 000 тыс. руб. - 290 000 руб.) :200 кв. х 150 кв.).
По мнению автора, если обе эти суммы не были изначально предусмотрены ни в смете на строительство дома, ни в инвестиционном договоре в качестве платы за услуги заказчика-застройщика, то их нельзя признать предоплатой. Но они и не были получены заказчиком-застройщиком от инвесторов безвозмездно. Следовательно, можно признать, что эти суммы связаны с расчетами по оплате услуг и подлежат обложению НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, то есть моментом включения данных сумм в налоговую базу по НДС будет наиболее поздняя из дат — получение денег или признание реализации.
15) Д-т сч. 08/и К-т сч. 91 — 186 625 тыс. руб. (4125 тыс. руб. + 182 500 тыс. руб.). — сумма превышения взносов инвесторов над фактической стоимостью объекта зачисляется в доход заказчика-застройщика.
16) Д-т сч. 91 К-т сч. 68 — 28 468 тыс. руб. (186 625 тыс. руб.: 118% х 18%) — начислен НДС с суммы превышения.
На указанную сумму денежных средств и удержанного с нее НДС (28 468 тыс. руб.) заказчиком-застройщиком составляется счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется в его книге продаж. Данная сумма НДС отражается также в декларации по НДС в качестве налога, начисленного к уплате в бюджет.
Все капитальные вложения, осуществленные заказчиком-застройщиком по строительству объекта, списываются за счет целевого финансирования:
17) Д-т сч. 86 (76) К-т сч. 08/и — 367451,5 тыс. руб. (171610,5 тыс. руб. + 9216 тыс. руб. + 186 625 тыс. руб.) — списаны капитальные вложения за счет средств целевого финансирования.
За счет целевого финансирования списывается также НДС, перепредъявляемый инвесторам (см. проводки 3 и 18).
18) Д-т сч. 86 (76) К-т сч. 19/и — 32548,5 тыс. руб. (30889,5 тыс. руб. + 1659 тыс. руб.) — списан за счет целевого финансирования НДС, перепредъявляемый заказчиком-застройщиком инвесторам.
При передаче квартир инвесторам заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах от своего имени с указанием фактической стоимости передаваемых квартир и отражением суммы НДС, входящей в стоимость передаваемых квартир. Сумма НДС, отражаемая в счете-фактуре, определяется расчетным путем исходя из сумм налога, уплаченных заказчиком-застройщиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, включенные в фактические затраты по строительству объекта.
Заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры инвесторам после оформления акта реализации инвестиционного контракта, то есть в течение пяти дней после передачи в установленном порядке объекта (его части) в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ. Основанием для выписки заказчиком-застройщиком счетов-фактур инвесторам является сводная ведомость затрат на строительство объекта и справка-расчет на долю, приходящуюся каждому инвестору. Проще говоря, если у заказчика-застройщика не один инвестор, сумма НДС должна быть разделена между ними пропорционально долям и на каждую часть НДС, приходящуюся на отдельную долю, должен быть выписан счет-фактура в двух экземплярах каждому инвестору.
Один экземпляр каждого счета-фактуры передается заказчиком-застройщиком инвестору, второй — подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в Книге продаж. В декларации заказчика данный НДС не отражается.
Заказчик-застройщик собирает затраты по строительству собственных 50 квартир и отражает их реализацию следующим образом.
19) Д-т сч. 08/с К-т сч. 60 — 57203,5 тыс. руб. (228 814 тыс. руб. : 200 кв. х 50 кв.) — акцептован счет генподрядчика по строительству дома.
20) Д-т сч. 19/с К-т сч. 60 — 10296,5 тыс. руб. (41 186 тыс. руб. : 200 кв. х 50 кв.) — учтен НДС, уплаченный генподрядчику.
Собственные затраты заказчика-застройщика по строительству также войдут в стоимость капитальных вложений:
21) Д-т сч. 08/с К-т сч. 60 (51), 71, 70, 69, 10, 02 и пр. — 2300 тыс. руб. (2500 тыс.руб. - 200 тыс. руб.) — собраны затраты заказчика-застройщика.
22) Д-т сч. 19/с К-т сч. 60 (51) — 200 тыс. руб. — учтен НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам.
Так как операции по реализации предварительно оформленных в собственность организации квартир не облагаются НДС, то уплаченный при их изготовлении налог не подлежит возмещению, а включается в стоимость их изготовления.
23) Д-т сч. 08/с К-т сч. 191с — 10496,5 тыс. руб. (10296,5 тыс. руб. + 200 тыс. руб.) — включен НДС в стоимость капитальных вложений.
24) Д-т сч. 43 К-т сч. 08 — 70 000 тыс. руб. (57203,5 тыс. руб. + 2300 тыс. руб. + 10496,5 тыс. руб.) — отражены 50 квартир по стоимости их строительства, при получении прав собственности.
25) Д-т сч. 62 К-т сч. 90—180 000 тыс. руб. — отражена реализация собственных квартир.
26) Д-т сч. 90 К-т сч. 43 — 70 000 тыс. руб. — списана себестоимость квартир.
27) Д-т сч. 90 К-т сч. 99 — 110 000 тыс. руб. (180 000 тыс. руб. - 70 000 тыс. руб.) — финансовый результат (прибыль).
Кроме того, у заказчика-застройщика возникает реализация услуги генподрядчику.
28) Д-т сч. 20 (26)/г К-т сч. 70, 69,10,02 — 300 тыс. руб. — собраны затраты по услуге, оказываемой заказчиком-застройщиком генподрядчику.
29) Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — 5400 тыс. руб. — отражена реализация на момент подписания акта услуг, выполненных генподрядчиком, с удержанием суммы, подлежащей получению заказчиком-застройщиком за оказанные им генподрядчику услуги.
30) Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — 824 тыс. руб. — начислен НДС в бюджет с реализации.
31) Д-т сч. 90 К-т сч. 20 — 300 тыс. руб. — списана себестоимость услуги.
32) Д-т сч. 90 К-т сч. 99 — 4276 тыс. руб. (5400 тыс. руб. -824 тыс. руб. - 300 тыс. руб.) — финансовый результат (прибыль).
33) Д-т сч. 60 К-т сч. 62 — 5400 тыс. руб. — осуществлен зачет взаимных задолженностей по договору подряда с генподрядчиком.