Ситуация
Акционерное общество владеет 100% акций дочернего предприятия. Обе организации осуществляют выпуск и реализацию продукции производственного назначения. Здание двух цехов и все производственное оборудование «дочка» берет в аренду у головной организации. И в той и в другой организации позаказный метод учета затрат на производство.
В 2006 году было принято решение о переходе одного цеха из дочернего предприятия в структуру головного. И 01.04.2006 дочерняя организация продала остатки НЗП головному предприятию, выставив ему счет на оплату. В счете указано: НЗП изделий по цеху — 10 000 руб., НДС 18% — 1800 руб., итого — 11 800 руб. В приложении к счету дана расшифровка затрат на 10 000 руб. к производимым цехом изделиям (цеховые расходы, отчисления на страхование от несчастных случаев, накопительная и страховая части взносов в Пенсионный фонд РФ). Налоговики считают, что головная организация приобрела предприятие как имущественный комплекс. Может ли головная организация в целях налогового учета сразу списать указанные в расшифровке затраты в связи с тем, что в налоговом учете эти затраты в головной организации относятся к косвенным.
Для того чтобы правильно оценить хозяйственную ситуацию с точки зрения налогообложения, следует определить, какой вид имущества и по какому договору получила организация.
Имущество (вещь) является объектом гражданских прав. Однако в Гражданском кодексе РФ нет такого вида имущества, как «незавершенное производство».
В данной ситуации можно говорить об одном из двух видов договоров:
— договор купли-продажи предприятия как имущественного комплекса;
— договор купли-продажи вещей, например полуфабрикатов изделий, так как именно они являются материальным выражением абстрактного учетного понятия «незавершенное производство».
Купля-продажа предприятия как имущественного комплекса
Понятие предприятия как объекта гражданских прав определено в ст. 132 ГК РФ. Предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности, который считается недвижимостью. Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.
В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
Обратите внимание!
Договор купли-продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа подписанного сторонами (ст. 560 ГК РФ). Договор продажи предприятия, составленный в несоответствующей форме, недействителен. Этот договор подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Порядок регистрации договора определен Законом от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
На основании п. 2 ст. 561 ГК РФ в договоре купли-продажи предприятия должны быть определены его состав и стоимость.
Имущество продаваемого предприятия оценивается на основании акта инвентаризации имущества и обязательств. Полная инвентаризация продаваемого предприятия проводится в соответствии с Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» на дату принятия решения о продаже предприятия.
Обратите внимание!
До подписания договора купли-продажи предприятия сторонами должны быть составлены и рассмотрены: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, перечень включаемых в состав предприятия долгов (обязательств) с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта с данными о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже. С момента передачи предприятия согласно ст. 563 ГК РФ на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия. Право собственности на предприятие на основании ст. 564 ГК РФ переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права.
Так как в рассматриваемом случае нет зарегистрированного договора продажи предприятия и не соблюдаются другие условия, установленные ГК РФ, то даже по формальным признакам покупку головной организацией незавершенного производства у «дочки» нельзя признать приобретением предприятия как имущественного комплекса.
К тому же произведенная операция не может быть признана приобретением предприятия как имущественного комплекса и по ряду других причин.
Как указывалось выше, предприятия как имущественные комплексы являются особыми видами недвижимости, для которых установлен специальный правовой режим (ст. 132 ГК РФ). Недвижимость — это объекты, прочно связанные с землей, то есть объекты, перемещение которых без ущерба их назначению невозможно (ст. 130 ГК РФ). Поэтому незавершенное производство выпускаемых изделий, которое является объектом сделки купли-продажи, нельзя признать объектом недвижимости.
Государственная регистрация перехода прав собственности на имущество в соответствии со ст. 560 ГК РФ, ст. 22 Закона от 21.07.97 № 122-ФЗ также не может быть осуществлена, поскольку регистрации подлежат права на земельные участки и иные объекты недвижимого имущества, входящие в состав предприятия как имущественного комплекса. А без государственной регистрации договор приобретения предприятия как имущественного комплекса считается недействительным.
Кроме того, из ст. 607 ГК РФ можно сделать вывод, что под предприятием как имущественным комплексом должны пониматься только непотребляемые вещи, то есть те, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования. А в нашем случае предметы, составляющие НЗП, являются потребляемыми (материалы, полуфабрикаты). В процессе использования они полностью или частично утрачивают свои потребительские свойства.
Так как в данном случае незавершенное производство продается отдельно от объекта недвижимости, то получается, что признать такую продажу реализацией части предприятия нельзя. Подтверждение этому можно найти в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.10.2004 № А43-52/2004-27-1.
Таким образом покупку организацией незавершенного производства без одновременного приобретения здания цеха можно квалифицировать как приобретение материалов, если они были переданы в производство, но не поступили в обработку, или приобретение полуфабрикатов разной стадии готовности, если производство данных изделий было начато дочерней организацией (о чем следует заключить соответствующий договор).
Покупка полуфабрикатов
К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ (ст. 318 НК РФ). Подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ включает в себя расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и(или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Таким образом, вся сумма, уплаченная дочернему предприятию при приобретении у него полуфабрикатов, используемых для дальнейшего выпуска готовой продукции, будет прямыми расходами, распределяемыми на остатки НЗП, готовой продукции и товаров отгруженных, но нереализованных.
Списать единовременно на затраты в целях налогового учета цеховые расходы, отчисления на страхование от несчастных случаев, накопительную и страховую части взносов в Пенсионный фонд РФ, указанные в расшифровке затрат, по нашему мнению, нельзя. Все эти расходы войдут в стоимость полуфабрикатов, то есть будут списаны по другой статье расходов.
После введения в действие Закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ у организации может возникнуть вопрос, может ли стоимость полуфабрикатов являться согласно учетной политике не прямыми, а косвенными расходами.
В п. 1 ст. 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
— материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). То есть перечень прямых расходов, установленных в п. 1 ст. 318 НК РФ, является открытым.
К сведению!
По мнению некоторых специалистов, указанные положения главы 25 НК РФ позволяют не расширять, а сужать перечень прямых расходов. То есть если налогоплательщик в своей учетной политике обоснует, почему расходы, определенные в НК РФ в качестве прямых, должны являться косвенными расходами (например, потому что в бухгалтерском учете они являются условно-постоянными), то их можно списывать на расходы в момент их возникновения без распределения на выпущенную продукцию и незавершенное производство.
В Письме Минфина РФ от 17.11.2005 № 03-03-04/1/377 специалисты этого ведомства признали, что перечень прямых расходов, установленный п. 1 ст. 318 НК РФ, является приблизительным и налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике иной состав прямых расходов, отличный от предлагаемого НК РФ. Правда, данное Письмо является ответом конкретному налогоплательщику. Упомянутая фирма в бухгалтерском учете (согласно учетной политике) отнесла сырье и вспомогательные материалы, полуфабрикаты, расходы на электроэнергию, потребление которых напрямую зависит от объемов производства и имеет четко выраженную расходную норму на единицу выпускаемой продукции, к условно-переменным затратам. А все остальные — к условно-постоянным. И такой же порядок распределения расходов она решила закрепить и в налоговом учете.
В отсутствие других писем нормативного характера и арбитражной практики (она еще не сложилась в связи с недавним внесением данных положений в НК РФ) у организации, установившей в учетной политике более узкий перечень прямых расходов, чем предусмотрен ст. 318 НК РФ, могут возникнуть налоговые риски.
Что касается полуфабрикатов, то, по нашему мнению, налогоплательщику будет трудно обосновать отнесение расходов на них к косвенным, так как в данном случае они являются основой выпускаемых изделий.