В зависимости от предусмотренных договором условий и порядка передачи результата строительно-монтажных работ налоговые последствия для подрядчика могут существенно различаться. Покажем это на конкретных примерах.
Договор подряда и переход права собственности
Выручка (доход от реализации) отражается в регистрах бухгалтерского учета при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Одно из этих условий состоит в том, что право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) должно перейти от организации к покупателю или работа должна быть принята заказчиком (услуга оказана).
То есть выручка в бухгалтерском учете подлежит отражению на дату перехода права собственности, передачи работы, оказания услуги в соответствии с условиями заключенного договора.
Для целей налогообложения согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается передача права собственности на товар, передача результата выполненных работ, оказание услуги другому лицу.
Таким образом, и в регистрах бухгалтерского учета, и для целей налогообложения реализация подлежит отражению в один и тот же период времени — на дату исполнения условий договора.
Однако при этом следует иметь в виду, что при выполнении работ, оказании услуг, продаже продукции с длительным циклом изготовления организация имеет право отражать в регистрах бухгалтерского учета выручку (доход от реализации) по мере готовности работы, услуги, продукции (п. 13 ПБУ 9/99). То есть в этом случае выручка от реализации может быть отражена только в регистрах бухгалтерского учета, но не для целей налогообложения.
При выполнении работ по договору подряда согласно ст. 703 ГК РФ подрядчик должен по заданию заказчика изготовить или переделать (отремонтировать, модернизировать) определенную вещь и передать ее заказчику.
Обращаем внимание, что в данной норме говорится о передаче результата работ. Передать можно только результат работ, ведь сама работа представляет собой процесс изготовления либо переделки вещи и заканчивается при достижении определенного результата.
В договоре подряда не может идти речь о переходе права собственности на результат работ. Ведь изначально, на момент заключения договора уже ясно, что изготовленная вещь должна быть передана именно заказчику, а не какому-либо другому лицу. В этом случае право собственности на новую вещь возникает у заказчика как у первого правообладателя. Если заказчик передает подрядчику вещь для переработки (ремонта, модернизации и проч.), то право собственности на нее у него уже было до этого. Поменять собственника вещи либо оставить ее себе подрядчик не имеет права.
Таким образом, нельзя включать в договор подряда какие-либо особые условия о переходе права собственности на результат работ к заказчику, например только после полной оплаты. Это являлось бы нарушением требований гражданского и соответственно налогового законодательства.
Реализация работ равна передаче результата и рисков
Согласно п. 1 ст. 705 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы (изготавливаемой или переделываемой вещи) до приемки его заказчиком несет подрядчик.
Следовательно, одновременно с принятием результата работ заказчик принимает на себя и риск повреждения или утраты изготовленной (отремонтированной) вещи.
По договору строительного подряда, который согласно п. 2 ст. 740 ГК РФ заключается на строительство, реконструкцию или ремонт объекта недвижимости, результат работ может быть передан как после полного исполнения договора (завершения строительства, реконструкции, ремонта), так и поэтапно (п. 1 ст. 753 ГК РФ).
Автору не удалось найти в законодательных и нормативных актах официального определения этапа. Большая советская энциклопедия (М., 1978, т. 30, с. 854) определяет его как отдельную стадию какого-либо процесса, проделанной работы. Отсюда можно сделать вывод, что под этапом в договоре строительного подряда следует понимать ту часть выполненных работ, которую заказчик с подрядчиком в данном договоре условились признать отдельным этапом.
Например, при строительстве здания отдельными его этапами можно признать возведение фундамента, коробки, производство всего цикла монтажных работ, отделочных или фундамент, первый этаж, второй и т.д.
В ряде случаев этапом можно также признать фактически выполненный объем работ за соответствующий отчетный период — неделю, месяц, квартал — при условии соблюдения календарного графика. Например, при осуществлении дорожных работ этапом можно признать количество дорожного полотна, построенного или отремонтированного за отчетный период.
Таким образом, документально подтвержденная передача результата части работ по возведению объекта, если она будет предусмотрена условиями данного договора подряда, должна признаваться для подрядчика реализацией как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли. Но при этом в соответствии с п. 3 ст. 753 ГК РФ риск случайной гибели или повреждения принятого заказчиком этапа в обязательном порядке должен также перейти к нему. Если заказчик по условиям договора не принимает на себя этот риск, он не имеет права и принять результат работ по выполненному этапу. Подписанный сторонами в данном случае документ всего лишь подтверждает фактически выполненные работы как в натуральном, так и в стоимостном выражении.
К аналогичным выводам пришел Минфин России в письме от 05.03.2009 № 03-07-11/52. В этом письме также сказано, что, поскольку заказчик фактически не принял к учету переданный ему результат работ, он не имеет права принять к вычету предъявленный ему по форме № КС-3 и счету-фактуре налог на добавленную стоимость в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ.
Подрядчик, пусть и подписавший акт приема-передачи СМР по выполненному этапу работ, но не передавший риск повреждения или гибели результата заказчику, исходя из требований ст. 753 ГК РФ всего лишь получил подтверждение фактического выполнения строительно-монтажных работ. А так как результат работ не передан, то не выполняются условия ни п. 12 ПБУ 9/99, ни п. 1 ст. 39 НК РФ. То есть у подрядчика не возникает обязанности отразить реализацию строительно-монтажных работ ни в регистрах бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения прибыли.
На практике в заключаемых договорах строительного подряда довольно часто говорится лишь о том, что расчеты за выполненные СМР производятся на основании подписываемых ежемесячно актов приема-передачи работ по форме № КС-2 и справок о стоимости выполненных работ по форме № КС-3. Подрядчик после подписания этих первичных документов обычно выставляет заказчику счет на оплату выполненных работ и счет-фактуру на сумму причитающегося к получению в составе выручки налога на добавленную стоимость.
Считается, что наличие подписанных заказчиком актов и справок по формам № КС-2 и КС-3 является основанием для отражения выручки от реализации и налога на добавленную стоимость, что оформляется в регистрах бухгалтерского учета записями:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 «Выручка»
— отражена выручка, подлежащая получению от заказчика;
Дебет 90, субсчет 3 «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— отражена сумма НДС, подлежащая поступлению от заказчика в составе выручки;
Дебет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 20
— списаны расходы на выполнение переданного результата строительно-монтажных работ.
По нашему мнению, если условиями договора подписание актов и справок по формам № КС-2 и КС-3 не предусматривает принятие результата работ заказчиком с одновременным обязательным переходом к нему риска гибели или повреждения этого результата, то подрядчик не обязан отражать эту операцию вышеуказанными проводками.
Сторонами договора подтверждены только объем выполненных работ и их договорная стоимость. Это документы для производственно-технических отделов подрядчика и заказчика, но не для бухгалтерии.
Получивший аванс подрядчик согласно п. 1 ст. 167 НК РФ обязан включить его в облагаемую базу по НДС, что должно быть отражено записями:
Дебет 51 Кредит 62
— получен аванс от заказчика;
Дебет 76, субсчет «НДС с авансов» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— исчислена сумма налога с суммы полученного аванса.
Далее подрядчик обязан в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ выписать счет-фактуру на сумму аванса с предоплаты в двух экземплярах, зарегистрировать один из них в книге продаж, а второй передать заказчику. При этом передаваемый счет-фактура должен быть оформлен согласно требованиям п. 5.1 ст. 169 НК РФ (с обязательным указанием номера платежного поручения и суммы полученных средств).
Таким образом, начисление НДС у подрядчика должно производиться не на основании актов по форме № КС-2 (не являющихся по условиям договора подтверждением передачи результата работ), а на основании платежного поручения на оплату выполненных подрядчиком, но не принятых заказчиком работ.
Если фактически выполненные работы, стоимость которых заказчиком подтверждена, не оплачены, то акты по форме № КС-2, равно как и справки по форме № КС-3, являются документами только для производственно-технических отделов подрядчика и заказчика. На их основании они будут (должны, по крайней мере) вести учет производства работ и контроль за соблюдением календарного графика.
Итак, только при передаче результата работ в целом по договору либо по определенному этим же договором отдельному этапу и переходе риска повреждения или гибели по этапу, либо по договору в целом подрядчик должен отразить реализацию СМР в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения, а заказчик — принять себе на баланс затраты по строительству (реконструкции, ремонту) объекта недвижимости.
Ранее перечисленные средства на оплату выполненных, но не принятых заказчиком строительно-монтажных работ подлежат зачету при проведении окончательных расчетов.
Разберем на примерах, как условия договора влияют на порядок отражения в учете реализации СМР.
Если поэтапная передача не предусмотрена…
Рассмотрим порядок отражения в учете выполнения строительно-монтажных работ при условии, что в договоре не предусмотрена поэтапная передача результатов работ.
Пример 1
Строительная организация ООО «Альфа» (подрядчик) заключила договор на ремонт объекта недвижимости с ЗАО «Бета» (заказчик). По условиям договора начало работ — 15 февраля, срок окончания — 25 мая. Ежемесячно стороны подписывают акты приема-передачи работ по форме № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме № КС-3. Не позднее пяти дней с даты получения заказчиком акта по форме № КС-2 он должен рассчитаться с подрядчиком за фактически выполненный объем работ.
Переход риска случайной гибели или повреждения результата работ к заказчику на основании подписанных актов договором не предусмотрен. Результат работ (с переходом риска к заказчику) принимается им после окончания ремонта на основании двустороннего акта.
В феврале фактические затраты подрядчика на производство работ составили 20 000 руб. По окончании февраля акт по форме № КС-2 подписан на сумму 25 000 руб., справка по форме № КС-3 — на сумму 29 500 руб.
В марте фактические затраты ООО «Альфа» составили 30 000 руб., по окончании марта акт по форме № КС-2 подписан на сумму 40 000 руб., справка по форме № КС-3 — на сумму 47 200 руб. 5 марта на расчетный счет ООО «Альфа» поступила оплата от заказчика за выполненные в феврале, но непереданные работы.
В апреле фактические затраты ООО «Альфа» составили 35 000 руб., акт по форме № КС-2 по итогам месяца был подписан на сумму 35 000 руб., справка по форме № КС-3 соответственно на сумму 41 300 руб.
В мае затраты подрядчика на выполнение СМР составили 15 000 руб. 6 мая был оплачен счет за работы, выполненные в марте. По завершении ремонта 25 мая составлен акт на сумму 141 600 руб., в том числе НДС 21 600 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие записи.
Февраль
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, 26 и др.
— 20 000 руб. — отражены фактические затраты на производство СМР в феврале.
Подписание акта по форме № КС-2 на сумму 25 000 руб. и справки по форме № КС-3 на 29 500 руб. за февраль в регистрах бухгалтерского учета ООО «Альфа» отражению не подлежит. Да, стороны подтвердили, что работы по ремонту выполнены на сумму 25 000 руб. Но так как результат работ не передан, то реализация СМР не произведена.
Март
5 марта
Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Авансы»
— 29 500 руб. — отражено поступление оплаты за выполненные в феврале работы;
Дебет 76, субсчет «НДС с авансов» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 4500 руб. — отражено начисление НДС с поступивший оплаты в счет выполнения работ.
Один экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж за март, а второй передается ЗАО «Бета».
В течение месяца
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, 26 и др.
— 30 000 руб. — отражены фактические затраты на производство СМР в марте.
По окончаниии марта стороны подписали акт по форме № КС-2 на сумму 40 000 руб. и справку по форме № КС-3 на сумму 47 200 руб.
ООО «Альфа» выставило счет на оплату и ждет этих денег, но реализации СМР по результатам I квартала тоже не произошло.
При составлении налоговой декларации по НДС за I квартал ООО «Альфа» увеличит сумму начисленного НДС на 4500 руб., отразив ее по строке 140 «Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)».
Апрель
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, 26 и др.
— 35 000 руб. — отражены фактические затраты на производство СМР в апреле.
Поскольку в апреле, несмотря на выставленный за март счет, суммы фактически выполненных работ заказчик не оплатил, ООО «Альфа» не обязано начислять НДС от суммы неполученного аванса.
Май
6 мая
Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Авансы»
— 47 200 руб. — отражено поступление оплаты за работы, выполненные в марте;
Дебет 76, субсчет «НДС с авансов» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 7200 руб. — отражено начисление НДС с поступившей оплаты в счет выполнения работ.
В течение месяца
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, 26 и др.
— 15 000 руб. — отражены затраты на производство СМР в мае.
Передача результата работ 15 мая вместе с переходом риска к заказчику означает для подрядчика их реализацию как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.
После подписания окончательного акта ООО «Альфа» выставляет заказчику счет на сумму 141 600 руб. и счет-фактуру с НДС в сумме 21 600 руб.
Но при этом следует иметь в виду, что выполненные работы ранее были оплачены в сумме 76 700 руб. (47 200 руб. + + 29 500 руб.), из которых 12 700 руб. налога на добавленную стоимость увеличили задолженность перед бюджетом.
25 мая передача результата работ (реализация СМР) в регистрах бухгалтерского учета за май ООО «Альфа» отразит записями:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 «Выручка»
— 141 600 руб. — отражена сумма выручки, подлежащая получению от заказчика за реализованные СМР;
Дебет 62, субсчет «Авансы» Кредит 62
— 76 700 руб. (29 500 руб. + 47 200 руб.) — зачтена сумма ранее полученной оплаты в счет выполненных работ;
Дебет 90, субсчет 3 «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 21 600 руб. — отражена сумма НДС, подлежащая получению от заказчика в составе выручки;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с авансов»
— 11 700 руб. (4500 руб. + 7200 руб.) — принята к вычету сумма НДС, начисленная ранее с полученной предварительной оплаты;
Дебет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 20
— 95 000 руб. (20 000 руб. + 30 000 руб. + 30 000 руб. + + 15 000 руб.) — списана себестоимость реализованных СМР.
Если не принимать во внимание остальные финансово-хозяйственные операции ООО «Альфа», то выявление финансового результата за май отразится записями:
Дебет 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99
— 25 000 руб. (141 600 руб. – 21 600 руб. – 95 000 руб.).
Выставленный заказчику счет-фактура на 21 600 руб. подлежит регистрации в книге продаж за май, а счета-фактуры на 4500 руб. (за март) и 7200 руб. (за май) регистрируются в майской книге покупок.
При составлении декларации по НДС за II квартал сумма предъявленного заказчику налога (21 600 руб.) должна быть отражена по строке 020 «Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего».
Принятый к вычету НДС (11 700 руб.) указывается по строке 300 «Сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)». При этом следует учесть, что сумма НДС по полученной в мае предварительной оплате в сумме 7200 руб. должна быть отражена в декларации за II квартал по строке 140.
Таким образом, если договором не предусмотрена поэтапная передача работ, это позволяет подрядчику не отвлекать оборотные средства на излишнюю уплату НДС по выполненным и подтвержденным заказчиком, но не принятым им работам. Налог необходимо уплатить только после фактического поступления средств от заказчика.
Выше была рассмотрена ситуация, когда строительно-монтажные работы длятся несколько месяцев в одном году.
Если начало и окончание работ приходятся на разные годы, то подрядчик согласно п. 17 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» обязан начислять выручку в регистрах бухгалтерского учета способом «по мере готовности». Этот метод предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по нему на отчетную дату. Доходы по договору, расходы и финансовый результат признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по условиям договора (этапа работ) или нет.
При этом доходы и расходы должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета по окончании каждого отчетного периода вне зависимости от того, предусмотрена договором передача результата по завершении этапов работ или нет.
Этим условия применения способа «по мере готовности» отличаются от требований п. 2 ст. 271 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли доход должен быть отражен, если работы продолжаются более одного налогового периода (производство с длительным технологическим циклом) и не предусмотрена по-этапная передача результата работ.
При этом под длительным технологическим циклом налоговики понимают период времени, начинающийся в одном налоговом периоде, а заканчивающийся в другом — независимо от количества дней осуществления производства (письма МНС России от 15.09.2004 № 02-5-10/54 и Минфина России от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160).
Поэтапная передача результата работ
Рассмотрим на примере учет и налоговые последствия выполнения строительно-монтажных работ, если стороны включили в договор условие о поэтапной передаче работ.
Пример 2
Подрядная строительная организация ООО «Альфа» заключила договор на выполнение строительно-монтажных работ с заказчиком ЗАО «Бета».
По условиям договора результат работ заказчик принимает по завершении каждого из этапов строительства подписанием двухстороннего акта. Риск случайной гибели или повреждения принятого результата работ по этапу переходит к заказчику. По окончании каждого месяца стороны договора подписывают акт приема-передачи работ по форме № КС-2 и справку о стоимости выполненных работ по форме № КС-3.
По условиям договора заказчик перечисляет подрядчику аванс в размере половины стоимости работ по этапу за десять дней до начала работ и остальные 50% не позднее десяти дней после подписания акта о принятии результата работ по этапу.
Срок начала работ по первому этапу — 20 ноября. Сдать результат работ подрядчик должен 30 марта. Стоимость работ по этапу равна 10 000 000 руб. плюс НДС 1 800 000 руб.
По окончании ноября подписаны акт по форме № КС-2 на сумму 1 000 000 руб. и справка по форме № КС-3 на сумму 1 180 000 руб. Затраты на выполнение СМР в ноябре составили 750 000 руб.
По окончании декабря подписаны акт по форме № КС-2 на сумму 3 000 000 руб. и справка по форме № КС-3 на сумму 3 540 000 руб. Расходы на производство СМР — 2 300 000 руб.
В новом году за январь — февраль подписаны акты по форме № КС-2 на сумму 5 500 000 руб. и справки по форме № КС-3 на сумму 6 490 000 руб. Затраты на производство за эти два месяца составили 4 700 000 руб.
По окончании марта подписан акт о передаче результата работ по законченному этапу, по которому стоимость работ составляет 10 000 000 руб., НДС — 1 800 000 руб. Расходы на производство СМР в марте — 400 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки.
Ноябрь
10 ноября
Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Авансы»
— 5 900 000 руб. (11 800 000 руб. х 50%) — поступил аванс от заказчика на работы I этапа;
Дебет 76, субсчет «НДС с авансов» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 900 000 руб. — начислен НДС с суммы поступившего аванса.
Подрядчик выписывает счет-фактуру и отражает его в книге продаж за IV квартал. Второй экземпляр этого счета-фактуры он должен передать заказчику.
Подписанный по окончании ноября акт по форме № КС-2 не является подтверждением передачи результата работ, что предусмотрено условиями договора. Следовательно, отражать реализацию выполненных работ в регистрах бухгалтерского учета согласно п. 12 ПБУ 9/99 и для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ ООО «Альфа» не обязано.
Но согласно п. 17 ПБУ 2/2008 (что не противоречит п. 13 ПБУ 9/99) применение способа «по мере готовности» влечет за собой отражение выручки в регистрах бухгалтерского учета в сумме, определяемой в соответствии с п. 20 ПБУ 2/2008.
Однако в данной ситуации, по мнению автора, нет нужды определять выручку по доле выполненного объема работ исходя из экспертного заключения и проч.
Сумма выполненных за ноябрь работ, которую заказчик оплатит позднее, при приемке результата работ по данному этапу заказчиком подтверждена. Следовательно, ООО «Альфа» вправе отразить «не предъявленную к оплате начисленную выручку» в сумме, подтвержденной подписанным сторонами актом по форме № КС-2.
Этот новый вид актива, введенный п. 26 ПБУ 2/2008, на наш взгляд, нужно отражать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Хотя некоторые специалисты предлагают использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Но это можно считать личными предпочтениями каждого бухгалтера.
Так как реализации для целей налогообложения нет, не возникает необходимости в начислении НДС, хотя кроме акта по форме № КС-2 была подписана и справка по форме № КС-3. Однако некоторые эксперты предлагают в этом случае начислять так называемый отложенный НДС, мотивируя это тем, что бухгалтерские программы (в первую очередь «1С») «цепляют» начисление налога на добавленную стоимость к начислению реализации.
Таким образом, начисление выручки по выполненным, но не переданным заказчику работам, по мнению автора, отражается записями:
Дебет 76 (46) Кредит 90, субсчет 1 «Выручка»
— 1 180 000 руб. — отражена выручка от выполнения работ, не подлежащих передаче заказчику в отчетном периоде;
Дебет 90, субсчет 3 «НДС» Кредит 76, субсчет «НДС»
— 180 000 руб. — отражена сумма отложенного НДС по выполненным, но непереданным работам.
Согласно п. 17 ПБУ 2/2008 затраты на выполнение СМР в ноябре должны быть списаны на уменьшение финансового результата также в ноябре, что следует отразить записями:
Дебет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 20
— 750 000 руб. — списаны затраты на выполнение СМР;
Дебет 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99
— 250 000 руб. (1 180 000 руб. – 180 000 руб. – – 750 000 руб.) — отражен финансовый результат за ноябрь (если не принимать во внимание прочие операции ООО «Альфа» за отчетный период).
В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» в регистрах бухгалтерского учета следует начислить условный расход по налогу на прибыль:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 50 000 руб. (250 000 руб. х 20%) — отражен условный расход.
Доход, отраженный в регистрах бухгалтерского учета, не признается таковым для целей налогообложения прибыли. Следовательно, согласно п. 12 ПБУ 18/02 возникла налогооблагаемая временная разница на сумму 1 000 000 руб., от которой в соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 должно быть начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО):
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%) — начислено ОНО.
Расходы, отраженные в регистрах бухгалтерского учета, также не отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли, которой пока еще нет. Отсюда согласно п. 11 ПБУ 18/02 возникла вычитаемая временная разница в размере 750 000 руб., от которой согласно п. 14 ПБУ 18/02 нужно начислить отложенный налоговый актив (ОНА):
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 150 000 руб. (750 000 руб. х 20%) — начислен ОНА.
Таким образом, при увеличении выручки в регистрах бухгалтерского учета и возникновении финансового результата налогооблагаемой прибыли не возникает.
Декабрь
Дебет 76 (46) Кредит 90, субсчет 1 «Выручка»
— 3 540 000 руб. — отражена выручка от выполнения работ, не подлежащих передаче заказчику в отчетном периоде;
Дебет 90, субсчет 3 «НДС» Кредит 76, субсчет «НДС»
— 540 000 руб. — отражена сумма отложенного НДС по выполненным, но непереданным работам;
Дебет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 20
— 2 300 000 руб. — списаны расходы на выполнение СМР по данному договору;
Дебет 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99
— 700 000 руб. (3 540 000 руб. – 540 000 руб. – – 2 300 000 руб.) — отражен финансовый результат за декабрь;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 140 000 руб. (700 000 руб. х 20%) — отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за декабрь;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— 600 000 руб. (3 000 000 руб. х 20%) — отражена сумма ОНО за декабрь;
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 460 000 руб. (2 300 000 руб. х 20%) — отражена сумма ОНА за декабрь.
За ноябрь — декабрь ООО «Альфа» в регистрах бухгалтерского учета начислило:
— выручку, не подлежащую предъявлению заказчику, в размере 4 000 000 руб. (1 000 000 руб. + 3 000 000 руб.);
— расходы, списанные в связи с признанием данной выручки, на сумму 3 050 000 руб. (750 000 руб. + 2 300 000 руб.);
— прибыль от признания выручки в размере 950 000 руб. (250 000 руб. + 700 000 руб.);
— условный расход по налогу на прибыль — 190 000 руб. (50 000 руб. + 140 000 руб.);
— отложенное налоговое обязательство — 800 000 руб. (200 000 руб. + 600 000 руб.);
— отложенный налоговый актив — 610 000 руб. (150 000 руб. + + 460 000 руб.).
Сальдо по счету 99, не принимая во внимание остальные операции ООО «Альфа» за отчетный период, будет равно 760 000 руб. (950 000 руб. – 190 руб.).
Последней проводкой года будет реформация баланса, то есть:
Дебет 99 Кредит 84
— 760 000 руб.
В бухгалтерском балансе (форма № 1, утвержденная приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н) сумму выручки, не подлежащую предъявлению заказчику (4 720 000 руб. виртуального дохода, включая сумму отложенного НДС), оптимально отразить по строке 270 «Прочие оборотные активы».
Отражение неполученной выручки, равно как и затрат на производство СМР, по строке 213 «Затраты в незавершенном производстве» баланса не совсем корректно с точки зрения методологии бухгалтерского учета.
Ведь по этой строке, как и по строке 210 «Запасы», в целом должно быть отражено собственное имущество организации — имущество, которым она вправе пользоваться, владеть и распоряжаться.
Сырье и материалы, право собственности на которые принадлежит организации, затраты в незавершенном производстве продукции, товары отгруженные, право собственности на которые по условиям договора еще не перешло к покупателю, другие аналогичные активы абсолютно правомерно отражаются в строке 210 «Запасы» исходя из величины затрат на их приобретение либо изготовление.
Для строительного подрядчика материалы, вложенные в производство СМР, равно как и другие связанные со строительством объекта затраты, уже не являются его собственным имуществом.
Объект строится на земельном участке, права на который принадлежат застройщику (заказчику). Разрешение на строительство получает также он, как и разрешение на ввод объекта в эксплуатацию после завершения стройки.
Следовательно, все возводимое на стройплощадке однозначно принадлежит заказчику, пусть и результат работ он документально еще и не принял, и право собственности в установленном порядке еще не оформил.
Подрядчик, как только он произвел затраты по строительству объекта и вложил материалы в дело, утратил право распоряжаться, пользоваться и владеть ими. Это уже незавершенное строительство, работы, результат которых принадлежит заказчику. У подрядчика остался только риск случайной гибели или случайного повреждения строящегося объекта до момента подписания акта приема-передачи.
Сумма отложенных налоговых активов подлежит отражению по строке 145.
В пассиве баланса отражаем по строке 470 сумму нераспределенной прибыли, по строке 515 — сумму отложенных налоговых обязательств, по строке 625 как прочую кредиторскую задолженность — сумму отложенного НДС.
Январь — февраль
Не будем повторять стандартные проводки, скажем только, что выручки, не подлежащей получению от заказчика, по дебету счета 76 (46) начислено на сумму 6 490 000 руб., в том числе отложенного НДС 990 000 руб. Условного расхода по налогу на прибыль ООО «Альфа» начислило в размере 160 000 руб., отложенных налоговых обязательств — 1 100 000 руб., отложенных налоговых активов — 940 000 руб. Финансовый результат за январь — февраль составляет 800 000 руб. (6 490 000 руб.– – 990 000 руб. – 4 700 000 руб.).
Март
По окончании марта подписан акт о передаче результата работ по законченному этапу, стоимость работ по которому составляет 10 000 000 руб., НДС 1 800 000 руб. Согласно этому акту ООО «Альфа» выставляет заказчику счет и счет-фактуру. Выставленный заказчику счет-фактура регистрируется в книге продаж за I квартал. Результат работ передан заказчику, и подрядчик имеет право на получение выручки от ЗАО «Бета» по условиям договора. И в регистрах бухгалтерского учета, и для целей налогообложения следует отразить реализацию СМР.
Но в регистрах бухгалтерского учета ООО «Альфа» уже отразило реализацию работ способом «по мере готовности» в размере 11 210 000 руб. (1 180 000 руб. + 3 540 000 руб. + 6 490 000 руб.), в том числе отложенный НДС на сумму 1 710 000 руб. (180 000 руб. + 540 000 руб. + 990 000 руб.).
Следовательно, передача результата работ по этапу в марте подлежит отражению проводками:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 «Выручка»
— 590 000 руб. (11 800 000 руб. – 11 210 000 руб.) — отражена выручка за март;
Дебет 90, субсчет 3 «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 90 000 руб. (1 800 000 руб. – 1 710 000 руб.) — начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 76 (46)
— 11 210 000 руб. — списана на дебиторскую задолженность выручка, отраженная на счете 76 (46), в соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008;
Дебет 76, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 1 710 000 руб. — начислен отложенный НДС;
Дебет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 20
— 400 000 руб. — списаны на уменьшение финансового результата расходы на производство СМР в марте;
Дебет 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99
— 100 000 руб. (590 000 руб. – 90 000 руб. – 400 000 руб.) — определен финансовый результат за март;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) — начислен условный расход по налогу на прибыль.
Для целей налогообложения прибыли доход за март составил 10 000 000 руб., в регистрах бухгалтерского учета — 500 000 руб.
Следовательно, ранее начисленные отложенные налоговые обязательства в сумме 1 900 000 руб. (800 000 руб. за ноябрь — декабрь и 1 100 000 руб. за январь — февраль) подлежат погашению:
Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 1 900 000 руб. — отражено погашение ОНО.
Расходы для целей налогообложения прибыли (предположим, они совпадают с бухгалтерскими) равны 8 150 000 руб. (750 000 руб. + + 2 300 000 руб. + 4 700 000 руб. + 400 000 руб.), в регистрах бухгалтерского учета — 400 000 руб.
Соответственно сумма налога на прибыль по данным налогового учета составит 370 000 руб. [(10 000 000 руб. – 8 150 000 руб.) х х 20%].
Ранее начисленный отложенный налоговый актив на сумму 1 550 000 руб. (610 000 руб. за ноябрь — декабрь плюс 940 000 руб. за январь — февраль) погашается проводкой:
Дебет 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит 09
— 1 550 000 руб. — погашен ОНА.
Фрагмент отчета о прибылях и убытках за I квартал будет иметь следующий вид:
|
Показатель |
За отчетный период
| |
|
наименование |
код | |
|
Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) |
010 |
6000 (5500 + 590 – 90) |
|
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг |
020 |
5100 (4700 + 400) |
|
Прибыль (убыток) от продаж |
050 |
900 (800 + 100) |
|
Прибыль (убыток) до налогообложения |
140 |
900 |
|
Отложенные налоговые активы |
141 |
610 |
|
Отложенные налоговые обязательства |
142 |
(800) |
|
Текущий налог на прибыль |
150 |
(370) |
При выставлении счета на оплату переданного результата работ по этапу необходимо зачесть сумму предварительной оплаты, полученную в ноябре прошлого года в размере 5 900 000 руб., что в учете надлежит отразить записью:
Дебет 62, субсчет «Авансы» Кредит 62
— 5 900 000 руб.
В соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ сумма НДС, исчисленного в ноябре истекшего года с суммы полученной частичной оплаты, на дату передачи заказчику результата работ по выполненному этапу подлежит вычету.
Выписанный в ноябре счет-фактура на 900 000 руб. и тогда же зарегистрированный в книге продаж должен быть зарегистрирован в книге покупок за март.
В регистрах бухгалтерского учета эта операция должна быть отражена проводкой:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с авансов»
— 900 000 руб. — принят к вычету НДС.
Передача результата работ по завершении строительства
Условиями договора может быть предусмотрено, что передача результата производится после полного завершения работ.
Если сроки начала и окончания работ приходятся на разные годы, то в регистрах бухгалтерского учета необходимо согласно требованиям ПБУ 2/2008 каждый месяц начислять выручку, не подлежащую предъявлению заказчику. Об этом уже было сказано выше.
Для целей налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 271 НК РФ доход от реализации в этом случае должен начисляться организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В статье 316 НК РФ также сказано, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации указанных работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.
Поэтому, по мнению автора, оптимально для целей налогообложения прибыли каждый месяц начислять доход в тех же суммах, что и в регистрах бухгалтерского учета.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы на производство СМР в этом случае также распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Отсюда можно сделать вывод, что все расходы на производство СМР (без распределения их на прямые и косвенные) относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли каждый отчетный период.
То есть, не дожидаясь передачи результата работ по условиям договора, организация должна на конец года отразить не только финансовый результат в регистрах бухгалтерского учета (выручку за минусом расходов), но и налогооблагаемую прибыль (доходы, уменьшенные на сумму понесенных расходов).
Эти выводы подтверждаются, например, письмами МНС России от 15.09.2004 № 02-5-10/54 и Минфина России от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160 и многочисленной арбитражной практикой.
Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 12.12.2007 № А36-3264/2006 отмечено, что применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.
При этом как конечный результат финансовой деятельности прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика по данной строительной площадке.
В данном случае, по мнению судей, прибыль как объект налогообложения должна определяться не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за период строительства исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком и формирующих как доходы, так и расходы.
Пример 3
Подрядная строительная организация ООО «Альфа» заключила договор на выполнение строительно-монтажных работ с заказчиком ЗАО «Бета».
По условиям договора результат работ заказчик принимает после полного их завершения.
Срок начала работ — 20 ноября. Закончить строительство подрядчик должен 30 марта. Стоимость работ равна 10 000 000 руб. плюс НДС 1 800 000 руб. Организация планирует затратить на производство работ по данному договору 8 000 000 руб.
За ноябрь фактические затраты на производство СМР составили 750 000 руб., за декабрь — 2 300 000 руб., за январь — 1 500 000 руб., за февраль — 3 200 000 руб., за март — 400 000 руб.
По условиям договора заказчик перечисляет подрядчику аванс в размере половины стоимости работ за десять дней до начала работ и остальные 50% не позднее десяти дней после подписания передаточного акта.
Данные операции отражают следующим образом.
Ноябрь
Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Авансы»
— 5 900 000 руб. — отражено поступление средств от заказчика;
Дебет 76, субсчет «НДС с авансов» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 900 000 руб. — отражено начисление НДС с суммы поступившего аванса;
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 25, 26 и др.
— 750 000 руб. — отражена сумма фактических затрат на производство СМР.
По ококнчании ноября ООО «Альфа» должно отразить выручку, не подлежащую получению от заказчика, в регистрах бухгалтерского учета.
Если условиями договора не предусмотрено ежемесячное подтверждение объемов выполненных работ подписанием актов по форме № КС-2, то подрядчик в соответствии с п. 20 ПБУ 2/2008 самостоятельно определяет сумму выручки, которую он смог бы получить от заказчика одним из указанных способов определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату. В указанном пункте приведены два способа:
— по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
— по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
Согласно п. 21 ПБУ 2/2008 расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.
По условиям примера организация планирует затратить на производство работ по данному договору 8 000 000 руб.
Таким образом, за ноябрь выполнено 9,375% (750 000 руб. : : 8 000 000 руб. х 100%) общего объема работ, предусмотренного договором.
Следовательно, из общей стоимости работ, которые заказчик выплатит после завершения строительства (10 000 000 руб.), ООО «Альфа» по окончании ноября надеется получить 937 500 руб. (10 000 000 руб. х 9,375%) плюс налог на добавленную стоимость в сумме 168 750 руб.
Для целей налогообложения прибыли, по мнению автора, нет нужды начислять доход от реализации в другой сумме, если организация предусмотрела данный способ распределения в учетной политике для целей налогообложения.
В бухгалтерском учете в ноябре подрядчик отразит выручку от выполнения работ, не подлежащих передаче заказчику в отчетном периоде, в сумме 1 106 250 руб. (937 500 руб. + 168 750 руб.) и сумму отложенного НДС 168 750 руб.
Будут списаны затраты на выполнение СМР за ноябрь в сумме 750 000 руб.
Финансовый результат за отчетный период составит 187 500 руб. (1 106 250 руб. – 168 750 руб. – 750 000 руб.).
Условный расход по налогу на прибыль за ноябрь равен 37 500 руб. (187 500 руб. х 20%).
Проводки аналогичны приведенным в примере 2.
Если расходы для целей налогообложения прибыли совпадают с расходами в бухгалтерском учете, налогооблагаемая прибыль за ноябрь также составит 187 500 руб. Налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц не возникает.
Декабрь
Фактически произведенные расходы по договору за этот год составили 3 050 000 руб. (750 000 руб. + 2 300 000 руб.).
За ноябрь — декабрь из общего объема работ, предусмотренного договором, выполнено 38,125% (3 050 000 руб. : : 8 000 000 руб. х 100%).
Следовательно, в регистрах бухгалтерского учета за этот период следует начислить выручку в сумме 3 812 500 руб. (10 000 000 руб. х 38,125%), а с учетом отложенного НДС — 4 498 750 000 руб. (3 812 500 руб. х 118%).
Но так как за ноябрь виртуальная выручка с учетом НДС была начислена в размере 1 106 250 руб., то в декабре следует доначислить 3 392 500 руб. (4 498 750 руб. – 1 106 250 руб.).
В бухгалтерском учете в декабре отражают выручку по выполненным, но непереданным работам в сумме 3 392 500 руб. и отложенный НДС в сумме 517 500 руб.
Финансовый результат за декабрь составит 575 000 руб. (3 392 500 руб. – 517 500 руб. – 2 300 000 руб.).
Условный расход по налогу на прибыль за декабрь будет начислен в сумме 115 000 руб. (575 000 руб. х 20%).
Проводки аналогичны приведенным в примере 2.
Сальдо по счету 99 на конец года будет равно 610 000 руб. (187 500 руб. – 37 500 руб. + 575 000 руб. – 115 000 руб.).
Проводкой года надлежит закрыть счет 99:
Дебет 99 Кредит 84
— 610 000 руб.
По условиям примера сдача результата работ по этапам договором не предусмотрена. Следовательно, у ООО «Альфа» по окончании года возникает налогооблагаемая прибыль.
Налогооблагаемая прибыль по итогам года будет равна 762 500 руб. (187 500 руб. + 575 000 руб.). С нее нужно уплатить в бюджет налог в сумме 152 500 руб.
Январь
Фактически произведенные расходы с начала строительства составили 4 550 000 руб. (3 050 000 руб. + 1 500 000 руб.), или 56,875% общего объема планируемых расходов по договору.
Выручка, не подлежащая получению от заказчика, составит 6 711 250 руб. (11 800 000 руб. х 56,875%).
В январе в бухучете нужно отразить выручку от выполнения работ, не подлежащих передаче заказчику, в сумме 2 212 500 руб. (6 711 250 руб. – 4 498 750 руб.).
Сумма отложенного НДС равна 337 500 руб. (2 212 500 руб. : : 118% х 18%).
Финансовый результат за январь составит 375 000 руб. (2 212 500 руб. – 337 500 руб. – 1 500 000 руб.).
Условный расход по налогу на прибыль за январь будет начислен в сумме 75 000 руб. (375 000 руб. х 20%).
Февраль
Фактически понесенные расходы равны 7 750 000 руб. (4 550 000 руб. + 3 200 000 руб.), то есть 96,875% общего объема планируемых расходов по договору.
Начисленная выручка с начала строительства должна составить 11 431 250 руб. (11 800 000 руб. х 96,87%), а за февраль — 4 720 000 руб. (11 431 250 руб. – 6 711 250 руб.).
Отложенный НДС равен 720 000 руб. (4 720 000 руб. : 118% х х 18%).
Финансовый результат за февраль составит 800 000 руб. (4 720 000 руб. – 720 000 руб. – 3 200 000 руб.).
Условный расход по налогу на прибыль за февраль будет начислен в сумме 160 000 руб. (800 000 руб. х 20%).
Март
Фактические расходы по договору составили 8 150 000 руб. (7 750 000 руб. + 400 000 руб.), то есть они превысили расчетную величину общих расходов на 150 000 руб.
В этом же месяце был подписан акт приема-передачи работ по объекту в установленной ранее сумме 11 800 000 руб., в том числе НДС 1 800 000 руб.
За период с начала строительства выручка с учетом отложенного НДС уже была начислена в размере 11 431 250 руб. как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.
Следовательно, передача результата работ должна быть отражена в марте проводками:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 «Выручка»
— 368 750 руб. (11 800 000 руб. – 11 431 250 руб.) — начислена выручка от реализации СМР за март;
Дебет 90, субсчет 3 «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 56 250 руб. (368 750 руб. : 118% х 18%) — начислена сумма НДС от реализации СМР за март;
Дебет 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 20
— 400 000 руб. — списаны расходы по выполненным в марте СМР;
Дебет 99 Кредит 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
— 87 500 руб. (368 750 руб. – 56 250 руб. – 400 000 руб.) — исчислен убыток от выполнения СМР в марте;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
— 17 500 руб. (87 500 руб. х 20%) — начислен условный доход по налогу на прибыль по полученному в марте убытку.
Так как передача результата работ (реализация) произведена в марте, ООО «Альфа» выставляет счет на оплату выполненных работ и счет-фактуру после подписания приемопередаточного акта.
В соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008 не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.
Следовательно, в бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Дебет 62 Кредит 76 (46)
— 11 431 250 руб. — не предъявленная к оплате начисленная выручка за ноябрь — февраль предъявлена к оплате заказчику;
Дебет 76, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» —
1 743 750 руб. (11 431 250 руб. : 118% х 18%) — доначислена сумма налога на добавленную стоимость по не предъявленной к оплате начисленной выручке;
Дебет 62, субсчет «Авансы» Кредит 62
— 5 900 000 руб. — зачтена стоимость полученного от заказчика в ноябре аванса;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с авансов»
— 900 000 руб. — принята к вычету сумма НДС по полученному в ноябре авансу.
Налогооблагаемая прибыль за I квартал составила 1 087 500 руб. (375 000 руб. + 800 000 руб. – 87 500 руб.). С нее следует уплатить в бюджет налог на прибыль в сумме 217 500 руб.
Если сравнить пример 3 с примером 2, то всего с этой сделки ООО «Альфа» получило такую же прибыль — 1 850 000 руб. и заплатило такую же сумму налога — 370 000 руб.
Но если в примере 2 вся эта сумма была уплачена в бюджет только по итогам I квартала, то в примере 3 она разбита на две части: 152 500 руб. уплатили по окончании прошлого года и 217 500 руб. — по завершении I квартала текущего года.
Итак, из вышеприведенных примеров видно, что:
— если договором не предусмотрена поэтапная передача работ до завершения всех работ, подрядчик должен платить НДС только в случаях фактического поступления средств от заказчика как с предоплаты;
— если в договоре предусмотрена поэтапная передача работ и заказчик принимает результаты работ по завершении этапа, налог на прибыль следует платить в периоде завершения этапа СМР независимо от возможно более раннего отражения выручки в бухгалтерском учете;
— если по условиям договора результат работ заказчик принимает после полного их завершения, налог на прибыль необходимо платить как минимум по окончании года, в котором они начаты.