Вопросы, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость, всегда вызывали массу затруднений у бухгалтеров. После внесения федеральными законами от 22.07.2005 № 119-ФЗ и от 28.02.2006 № 28-ФЗ изменений в главу-21 НК РФ их не стало меньше. Сегодня на некоторые из них ответит кандидат экономических наук, автор книги «Годовой отчет-2005» Ю. ВАСИЛЬЕВ.
Как вы оцениваете поправки, внесенные Федеральным законом от 28.02.2006 № 28-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 НК РФ…» (далее — Закон №28-ФЗ), в части применения вычетов налогоплательщиками, осуществляющими капитальное строительство?
Закон № 28-ФЗ дополнил ст.-3 Федерального закона от 22.07.2005 №-119-ФЗ (далее — Закон №-119-ФЗ) новым условием о том, что право на вычет у налогоплательщика возникает только после уплаты суммы НДС поставщику (подрядчику). Данный порядок относится к налогу, предъявленному организации до 1 января 2006 года. Напомним, что первоначальная редакция п. 1 и 2 ст. 3 Закона № 119-ФЗ разрешала принять к вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету до 1 января 2005 года, по мере постановки на учет построенных объектов или в период реализации «незавершенки». Налог, предъявленный подрядными организациями с 01.01.2005 по 01.01.2006, разрешалось возмещать в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам (месяцам либо кварталам). При этом если в 2006 году строительство завершено, то вычет НДС производится в том налоговом периоде, когда объект был принят на учет. В случае реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства суммы НДС подлежат вычетам в периоде реализации.
Теперь этот порядок сохраняет свою силу, но только в отношении налога, уплаченного контрагентам. Таким образом, если все перечисленные выше условия выполняются, но кредиторская задолженность не погашена, то права на вычет не возникает.
Уже это свидетельствует о том, что данная норма Закона № 28-ФЗ ухудшает положение тех налогоплательщиков, которые не полностью рассчитались с подрядчиками за выполненные и принятые в прошлом году работы. Для наглядности рассмотрим эту ситуацию на примере.
ПРИМЕР 1
ООО «Строй-Т» в сентябре 2004 г. начало строительство производственного здания подрядным способом. Общие расходы на капитальные вложения за 2004 г. составили 2 360 000 руб. (в том числе НДС — 360-000 руб.). В 2005 г. расходы на строительство составили 11 800 000 руб. (в-том числе НДС — 1 800 000 руб.).
Строительство объекта завершено в марте 2006 г. Для упрощения примера отражение в учете работ, выполненных подрядчиками, в 2006 г. рассматривать не будем. В этом же месяце здание введено в эксплуатацию.
Налоговый период по НДС — месяц.
Бухгалтер, следуя положениям Закона №-119-ФЗ, производил вычет следующим образом:
● в январе и феврале 2006 г. принят к вычету «входной» НДС 2005 г. в сумме 150-000-руб. (1 800 000 руб. : 12 мес.);
● в марте после ввода здания в эксплуатацию к вычету предъявлено 1 500 000 руб. (1 800 000 – 150 000 – 150 000) налога за 2005 г. и 360 000 руб. за 2004 г. Всего — 1 860 000 руб.
Обратите внимание: в связи с тем что Закон не требовал для применения вычета уплатить «входной» НДС подрядчикам, мы в нашем примере не ввели условие об оплате принятых от подрядчиков до 1 января 2006 года работ и приняли НДС прошлых лет к вычету без его уплаты контрагентам. До введения в действие Закона № 28-ФЗ такой порядок был правомерен. Новый Закон разрешает вычет только после оплаты. Причем эта норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, то есть вводится задним числом.
Таким образом, применительно к нашему примеру получается, что бухгалтер не мог принять прошлогодний НДС к вычету ни в одном из рассмотренных нами месяцев (то есть вся сумма в размере 2 160 000 руб. (1 800 000 + 360 000) принята к вычету неправомерно). Если допустить, что расчеты с подрядчиками за работы, выполненные до 01.01.2006, производились, то суммы «входного» налога могут приниматься к вычету в соответствии с описанным порядком.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся условиями примера 1. Различие будет лишь в том, что ООО «Строй-Т» по состоянию на 31.12.2005 не имело долга за работы 2004 г., а работы, принятые в 2005 г., оплачивало следующим образом:
● в январе 2006 г. — 826 000 руб. (в том числе НДС — 126 000 руб.);
● в феврале — 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.);
● в марте — 885 000 руб. (в том числе НДС — 135 000 руб.);
● в апреле погашена оставшаяся задолженность в размере 9 971-000 руб. (в том числе НДС — 1 521 000 руб.).
В этом случае новый порядок разрешает в текущем году принять к вычету НДС прошлых лет следующим образом:
● в январе — 126 000 руб., так как эта сумма меньше рассчитанной доли — 150 000 руб.;
● в феврале — 18 000 руб. (по той же причине, что и в предыдущем месяце);
● в марте — 360 000 руб., предъявленные в 2004 г., и 135 000 руб. за 2005 г. (возместить весь оставшийся НДС за 2005 г. в сумме 1 500 000 руб. нельзя, так как оплачена только его часть в размере 135 000 руб.). Всего — 495 000 руб. (360 000 + 135 000);
● в апреле — 1 521 000 руб. (1 800 000 – 126-000 – 18 000 – 135 000).
Если сравнить полученные результаты размеров ежемесячных вычетов в примерах 1 и 2, становится понятно, что нормы Закона № 28-ФЗ ухудшают положение тех налогоплательщиков, которые по состоянию на 31.12.2005 имели кредиторскую задолженность и в первом налоговом периоде (январе или I квартале) не производили ее погашение. Ведь получается, что в феврале 2006 года, представляя в ИФНС декларацию за январь и предъявляя в ней к вычету НДС за 2005 год в размере 1/12 суммы по не оплаченным подрядчикам работам, предприятие действовало в соответствии с положениями Закона № 119-ФЗ.
С введением в действие Закона № 28-ФЗ у налогоплательщика возникает обязанность произвести перерасчет по сумме вычета и сдать в инспекцию уточненную декларацию. К тому же некоторым организациям уточнять скорее всего потребуется расчет не за один налоговый период.
Однако налогоплательщики могут придерживаться и другой позиции. В соответствии со ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. В частности, такими исключениями являются законы, отменяющие налоги, снижающие размеры ставок налогов, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.
Перечисленные нормативные акты могут иметь обратную силу, то есть вводиться задним числом. Пунктом 2 ст. 5 НК РФ указано, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Таким образом, получается, что рассмотренная нами норма Закона № 28-ФЗ не может распространяться на правоотношения, возникшие с начала текущего года, так как это прямо запрещено Налоговым кодексом. Строго говоря, применять на практике положения нового Закона налогоплательщики должны, начиная с декларации за май 2006 года. Если налоговым периодом по НДС в организации является квартал, то новшества нужно учесть при представлении в ИФНС налоговой декларации за III квартал 2006 года.
И в заключение отметим следующее. Вполне уместным в данном случае является вопрос о том, приведет ли представление в налоговый орган уточненных деклараций (если налогоплательщик примет такое решение) к начислению пеней и штрафов? Казалось бы, ответ очевиден — нет, не приведет, ведь на момент сдачи первоначальных налоговых деклараций организация выполнила все установленные Законом № 119-ФЗ требования, необходимые для вычета, и возмещение НДС было произведено вполне обоснованно. Вместе с тем не исключено, что некоторые «ретивые» налоговики могут воспользоваться и такой возможностью для пополнения бюджета, поэтому налогоплательщикам необходимо быть бдительными в этом вопросе и проконтролировать действия сотрудников ИФНС.
Изменился ли порядок принятия НДС к вычету по оборудованию, требующему монтажа, с этого года в связи с изменениями, внесенными в главу 21 НК РФ?
Вопрос о том, когда принимать НДС к вычету по оборудованию, требующему монтажа, до недавних пор оставался спорным. К сожалению, ст. 172 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ) не исправила ситуацию. До изменений, внесенных в нее Федеральным законом от 28.02.2006 № 28-ФЗ, она звучала так: вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, в том числе оборудования к установке... производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке. Эту фразу можно было расценить как включение оборудования, требующего монтажа, в разряд основных средств и тем самым подтвердить прежнюю позицию контролирующих органов (НДС взять в зачет только после того, как оборудование будет учтено на счете 01 «Основные средства»). Такая позиция высказана, например, в письмах Минфина РФ от 03.05.2005 № 03-04-11/94, от 05.05.2005 №-03-04-08/111.
В новой редакции п. 1 ст. 172 НК РФ (см. Федеральный закон от 28.02.2006 № 28-ФЗ) исключены слова «в том числе». Это дает возможность не распространять на оборудование, требующее монтажа, правила зачета НДС, применяемые к основным средствам. Другими словами, такое оборудование считается принятым к учету в момент его постановки на счет 07 (а не на счет 01 в качестве основного средства). С этого момента «входной» налог ставится к вычету.
В соответствии с п.10 ст.2 Федерального закона № 119-ФЗ налогоплательщики, которые ранее определяли налоговую базу как день отгрузки товаров (работ, услуг), могут принять налог, учтенный в составе кредиторской задолженности, в первом полугодии 2006 года равными долями по налоговым периодам. Какова методика налогового вычета «прошлогоднего» НДС?
Льготный режим для налогоплательщиков, применяющих до 1 января 2006 года метод «по отгрузке», предусматривает принятие к вычету НДС без их оплаты поставщикам равными долями в течение первого полугодия 2006 года. Например, по результатам инвентаризации, проведенной на 31.12.2005 (включительно), кредиторская задолженность составила 3-540 000 руб. (НДС — 540 000 руб.). Сумму «входного» НДС организация может принимать к вычету в течение первого полугодия 2006 года равными долями — по 90-000 руб. в месяц (540 000 руб. : 6 мес.). Сумму «входного» НДС организация может принимать к вычету в течение первого полугодия 2006 года равными долями — по 90-000 руб. в месяц (540 000 руб. : 6 мес.).
Если в первом полугодии организацией произведена оплата продукции и сумма налога, фактически уплаченная поставщику, превышает размер вычета, рассчитанного исходя из положения Закона №-119-ФЗ, то такие суммы можно принять к вычету (см. разъяснения Минфина в Письме от 10.02.2006 №-03-04-15/31). При этом перерасчет размера долей неоплаченных сумм налога, подлежащих вычету в последующих налоговых периодах, не производится.
ПРИМЕР 3Поясним сказанное на рассматриваемом мною примере. Предположим, что организация рассчиталась со своими поставщиками раньше, чем закончилось первое полугодие 2006 года. При этом платежи были произведены следующим образом:
С апреля по июнь 2006 года выплат поставщику не производилось.
Согласно разъяснениям Минфина РФ организация сможет воспользоваться налоговым вычетом следующим образом:
Таким образом, по состоянию на 1 апреля 2006 года на счете 19 числится НДС по товарам, купленным, но не оплаченным в 2005 году, в сумме 72 000 руб. (540 000 – 180 000 – 90 000 – 198 000). Даже если в апреле выплат поставщику не производилось, организация может принять оставшуюся сумму налога к вычету.