Налоговая служба обнародовала свою интерпретацию выводов Президиума ВАС РФ об обложении НДС услуг по аренде недвижимого имущества и получении арендатором вычета налога по коммунальным услугам. Однако разъяснения, приведенные в письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@, могут запутать арендаторов и арендодателей. Расставим все точки над i.
На протяжении нескольких лет налогоплательщики и налоговые органы во главе с Минфином России вели спор, может ли арендатор принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость по коммунальным услугам (энергоснабжению, водоснабжению, теплоснабжению и др.), оплаченным на основании счета-фактуры, перевыставленного арендодателем.
Позиция налоговиков была неумолима: если согласно условиям договора аренды расходы на коммунальные услуги не включены в стоимость услуг по аренде, арендодатели не выставляют арендаторам счета-фактуры, поскольку фактически данные услуги не оказываются. При получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате названных услуг, объекта обложения НДС не возникает.
Таким образом, суммы НДС по уплаченным арендатором счетам за потребленную, например, в рамках договора аренды электроэнергию не возмещаются. Эта позиция изложена в многочисленных письмах Минфина России (например, от 14.05.2008 № 03-03-06/2/51 и от 24.03.2007 № 03-07-15/39) и ФНС России (в частности, от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340@).
Спор разрешился в суде
В 2009 г. спор дошел до Президиума ВАС РФ (постановление от 25.02.2009 № 12664/08). В деле, рассмотренном судом, между арендодателем и арендатором был заключен договор, в котором отдельным пунктом предусматривалось, что арендатор возмещает затраты за водоснабжение, водоотведение, теплоснабжение по тарифам снабжающих организаций, а также рассчитывает услуги по передаче электроэнергии, оказываемые арендодателем, по соответствующим тарифам. На этом основании арендодатель перевыставлял арендатору счета-фактуры для возмещения расходов на оплату коммунальных услуг, оказываемых снабжающими организациями. Арендатор исходя из этих счетов-фактур принимал к вычету уплаченные им суммы НДС.
Налоговые органы посчитали такие действия арендатора неправомерными. Они ссылались на то, что по условиям договора аренды стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы не включена. Суммы возмещения, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку компенсируют приобретенные им услуги. Арендатору эти услуги не перепродавались. Поэтому арендодатель не мог выставлять счета-фактуры на коммунальные услуги, а арендатор не имеет права на вычет сумм НДС, оплаченных по таким счетам.
Президиум ВАС РФ в постановлении указал, что без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не может реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми для ведения деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет. Суд учел, что расчеты со снабжающими организациями проводил непосредственно арендодатель, а оспоренные счета-фактуры выставлялись в порядке возмещения расходов на оплату коммунальных услуг, оказанных снабжающими организациями.
Аналогичный вывод Президиум ВАС РФ сделал и в постановлении от 10.03.2009 № 6219/08. В данном деле между арендатором и арендодателем было заключено два отдельных договора — на аренду помещений и об обеспечении электроснабжением. Договор об электроснабжении предусматривал производство расчетов за электроэнергию согласно отдельно выставленному арендатором счету.
В налоговой инспекции посчитали, что, поскольку арендодатель не является энергоснабжающей организацией и не поставляет электроэнергию арендатору, он не вправе выставлять счета на потребленную электроэнергию. И отказали в возмещении уплаченных арендатором сумм НДС.
Но и в этом случае Президиум ВАС РФ поддержал налогоплательщика. Суд отметил, что из заключенных договоров следует, что общество получало электроэнергию в связи с использованием арендуемых производственных помещений. Таким образом, арендная плата за помещения состояла из двух частей — постоянной и переменной. Постоянная часть являлась фиксированной и представляла собой плату за пользование арендуемыми площадями, а переменная складывалась из стоимости электроэнергии, газа, водопотребления, телефонной связи и иных коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором. Обеспечение нежилых помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания — составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями для осуществления арендатором своей производственной деятельности.
Как и в первом постановлении, важными аргументами, подтверждающими, что расчеты по указанному счету-фактуре являются арендным платежом, стали два факта. Во-первых, расчет с энергоснабжающей организацией осуществлял непосредственно арендодатель. Во-вторых, счет-фактура предъявлялся в порядке возмещения расходов на оплату услуг, связанных с передачей электроэнергии, потребленной непосредственно обществом.
Налоговая интерпретация
Налоговые органы не могли не учесть существующую судебную практику. В своих разъяснениях они согласились с выводами Президиума ВАС РФ о том, что арендная плата может состоять из основной (постоянной) части, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной), рассчитанной из суммы платежей за коммунальное обслуживание предоставляемых в аренду помещений.
Как уточняет ФНС России, переменная часть включает в себя в том числе компенсационные выплаты, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений (услуги связи, охраны, уборки). В письме даны ссылки на постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12664/08, от 10.03.2009 № 6219/08, от 06.04.2000 № 7349/99 и Определение ВАС РФ от 22.05.2008 № 4855/08. Однако четкого указания, что упомянутые разъяснения распространяются не только на случаи, когда такая составная арендная плата оговорена договором, в письме нет.
Налогоплательщикам-арендодателям, оказывающим услуги по аренде недвижимости и определяющим налоговую базу в целях исчисления НДС с арендной платы (включающей как постоянную, так и переменную части), разрешили применять налоговые вычеты в отношении сумм налога, предъявленных им при приобретении коммунальных услуг. Арендодатели также получили право выставлять арендатору счет-фактуру. При этом ФНС России подробно описала требования к заполнению и выставлению такого счета-фактуры.
Во-первых, выставить счет-фактуру необходимо не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуги (со дня окончания налогового периода, в котором услуги аренды оказаны). Причем независимо от даты расчетов за переменную величину арендной платы в этом счете-фактуре должна указываться единая стоимость услуги, состоящая из постоянной и переменной величины (заполняется либо одна строка с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и переменной величины).
Во-вторых, показатели, отражаемые в счете-фактуре, должны соответствовать показателям, указанным в первичном учетном документе.
К таким первичным документам относится счет на оплату аренды с приложением расчета переменной части арендной платы, а также документы, на основе которых рассчитывалась эта переменная часть. А именно документы, полученные арендодателем от снабжающих организаций, поставляющих коммунальные услуги, в отношении фактически использованных арендатором коммунальных услуг.
Проблемы у арендодателя могут возникнуть из-за того, что снабжающие организации обычно выставляют документы на свои услуги по итогам месяца. Арендодатель получает документы только в следующем месяце. Может получиться, что на момент выставления счета-фактуры арендатору у арендодателя не будет информации о переменной части аренды (коммунальных платежах). Избежать проблем с налоговыми органами в этом случае можно, например прописав в договоре, что переменная часть включается в состав арендной платы с опозданием на месяц.
Не оспаривают налоговые органы больше и право арендатора на получение налогового вычета по указанным счетам-фактурам. В то же время в письме напоминается, что для получения налоговых вычетов по НДС необходимо соблюдение нескольких условий:
— наличие надлежащим образом оформленного арендатором счета-фактуры;
— приобретение услуги для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
— принятие приобретенной услуги на учет;
— наличие первичных учетных документов на приобретенную услугу. Какие именно первичные документы необходимы, в письме не уточняется. Скорее всего в части коммунальных платежей арендатору потребуется расчет по коммунальным услугам арендодателя, составленный на основании документов ресурсоснабжающих компаний о потребленных им ресурсах. Кроме того, можно запросить у арендодателя копии документов ресурсоснабжающих компаний.
Альтернативные варианты
ФНС России предложила и более простые варианты оформления отношений между арендатором и арендодателем, которые позволят арендаторам получить налоговые вычеты по НДС.
Первый вариант подходит для случаев, когда арендодатель помимо услуг по предоставлению в аренду помещений оказывает услуги, например, по обслуживанию предоставленных в аренду помещений или эксплуатационные услуги. Причем такие услуги могут оказываться не только на основании отдельного договора. Налоговая служба разрешает арендодателям исчислять НДС, составлять счета-фактуры, а арендаторам — применять налоговые вычеты, но только отдельно к каждому виду услуг.
Еще один вариант подразумевает, что арендодатель выступает посредником по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, а также услуги по охране и уборке помещений. О том, что он оказывает посреднические услуги, должно быть сказано либо в основном договоре, либо в отдельном договоре на оказание посреднических услуг. Исчислять налог на добавленную стоимость по таким услугам в этом случае арендатор будет на основании ст. 56 Налогового кодекса РФ, которая посвящена определению налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров. Счета-фактуры арендодатель выставляет по правилам, действующим при оформлении посреднических услуг (п. 24 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). У арендатора не возникнет никаких проблем с получением налоговых вычетов по приобретенным коммунальным услугам.
Когда счет - фактура не нужен
Руководствоваться своими прежними разъяснениями ФНС России (письмо от 27.10.2006 № ШТ-6-03/1040@, 23.04.2007 № ШТ-6-03/340@) предлагает только в случае, когда платежи за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы. Такие платежи арендодатель взимает с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию арендованных помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений. В таких ситуациях арендодатель при определении налоговой базы не учитывает платежи как компенсационные выплаты и арендодатель арендатору не выставляет счет-фактуру на эту сумму.