Каким образом рассчитать величину амортизации по основному средству, по которому были осуществлены работы по модернизации, для целей налогообложения? Как воспользоваться амортизационной премией? Каков бухгалтерский и налоговый учет рассматриваемых операций? Практика показывает, что подобные вопросы возникают у многих предприятий, модернизирующих в 2006 году основные средства. Эта статья поможет внести ясность.
Под модернизацией понимают процесс изменения объекта в соответствии с новыми требованиями и нормами. Модернизация машин и оборудования связана с заменой отдельных частей и оснащением новыми механизмами. Если после модернизации объекта первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) улучшаются (повышаются), то соответствующие расходы включают в первоначальную стоимость основного средства (п. 27 ПБУ 6/01).
В бухгалтерском учете расходы на модернизацию первоначально накапливаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На дату окончания работ по модернизации эти расходы списываются со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».
Организации начисляют амортизацию в повышенном размере (с учетом расходов на модернизацию) с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации.
Бывает, что в результате модернизации срок полезного использования основного средства не изменяется, а увеличиваются, например, его мощность, качество применения и так далее. Тогда в бухгалтерском учете ежемесячные суммы амортизационных отчислений по модернизированному оборудованию определяют исходя из их остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат по модернизации, и оставшегося срока полезного использования (Письмо Минфина РФ от 23.06.2004 № 07-02-14/144).
В целях налогообложения под модернизацией понимают работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ).
В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, расходы на модернизацию могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Ежемесячная сумма амортизации по модернизированному объекту основных средств, начисляемая в налоговом учете, определяется исходя из первоначальной стоимости основного средства, увеличенной на сумму затрат по модернизации, и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 14.03.2005 №02-1-07/23).
При завершении амортизации после 01.01.2006 налогоплательщик вправе дополнительно включить в состав расходов отчетного периода не более 10% понесенных расходов на модернизацию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Остальная сумма расходов по модернизации идет на увеличение первоначальной стоимости модернизированного объекта и погашается посредством начисления амортизации. Конкретный размер процента по расходам на модернизацию, который налогоплательщик решил использовать, должен быть установлен в учетной политике для целей налогового учета.
В месяце, следующем за месяцем окончания работ по модернизации, налогоплательщиком одновременно могут быть включены в состав расходов и амортизационная премия, и сумма начисленной амортизации по данному модернизированному объекту (Письмо Минфина РФ от 27.02.2006 № 03-03-04/1/140).
Проиллюстрируем порядок расчета амортизации после модернизации на конкретном примере.
ПРИМЕР
ЗАО «ДАР» в феврале 2006 года завершило модернизацию грейфера, приобретенного до 2006 года. Расходы на модернизацию, проводившуюся в течение трех месяцев, составили 70 000 руб. без НДС. Первоначальная стоимость грейфера в бухгалтерском и налоговом учете — 390 000 руб. Срок полезного использования грейфера — 26 месяцев, установлен исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), — вторая амортизационная группа (имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно). На дату завершения модернизации амортизация по грейферу начислялась в течение 12 месяцев. В результате модернизации срок полезного использования грейфера не изменился, но он стал способен работать с повышенной нагрузкой. ЗАО «ДАР» и в бухгалтерском, и в налоговом учете применяет линейный способ начисления амортизации. Учетной политикой ЗАО «ДАР» для целей налогообложения предусмотрено включение в состав расходов 10% расходов на модернизацию основных средств.
До модернизации в бухгалтерском и налоговом учете ежемесячная сумма амортизации составляет 15 000 руб./мес (390 000 руб. : 26 мес).
Остаточная стоимость грейфера на дату окончания модернизации — 210 000 руб. (390 000 руб. -15 000 рубУмес х 12 мес).
Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете после модернизации — 20 000 руб. (210 000 руб. + 70 000 руб.): (26 мес. - 12 мес).
В налоговом учете ежемесячная сумма амортизации после модернизации — 17 423 руб. (390 000 руб. + 70 000 руб. - 70 000 руб. х 10%): 26 мес).
При этом в марте 2006 года в бухгалтерском учете ЗАО «ДАР» в составе расходов признается амортизация по грейферу (20 000 руб.), а в налоговом — амортизация (17 423 руб.) и амортизационная премия (7000 руб.). Следовательно, в учете ЗАО «ДАР» в марте возникают налогооблагаемая временная разница на сумму 4423 руб. (17 423 руб. + 7000 руб. - 20 000 руб.) и отложенное налоговое обязательство на сумму 1061,52 руб. (4423 руб. х 24%) (п. 12,15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н).
В апреле расход в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, на 2577 руб. (20 000 руб. - 17 423 руб.). Происходит частичное погашение отложенного налогового обязательства на сумму 618,48 руб. (2577 руб. х 24%).
В мае расход в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом, на 2577 руб. (20 000 руб. - 17 423 руб.). Получается, что в мае 2006 года в учете ЗАО «ДАР» произойдет окончательное погашение отложенного налогового обязательства на сумму 443,04 руб. (1061,52 руб.-618,48 руб.) и возникнет отложенный налоговый актив на сумму 175,44 руб. (2577 руб. х 24% - 443,04 руб.).
С июня 2006 года по апрель 2007 года включительно величина амортизации в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом, ежемесячно на 2577 руб. (20 000 руб. - 17 423 руб.). Таким образом, каждый месяц необходимо будет начислять отложенный налоговый актив на сумму 618,48 руб. (2577 руб. х 24%).
В мае 2007 года начисление амортизации по грейферу в бухгалтерском учете прекратится. В налоговом учете в этом месяце будет расход 17 423 руб. Следовательно, в мае 2007 года произойдет частичное погашение отложенного налогового актива на сумму 4181,52 руб. (17 423 руб. х 24%).
В налоговом учете бухгалтер ЗАО «ДАР» последний раз начислит амортизацию по грейферу в июне 2007 года на сумму 11 655 руб. (210 000 руб. + 70 000 руб. - 7000 руб. -17 423 рубУмес. х 15 мес). Вследствие того что в этом месяце расход в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском, на 11 655 руб., в июне 2007 года произойдет окончательное погашение отложенного налогового актива на сумму 2797,20 руб. (11 655 руб. х 24%).
В бухгалтерском учете ЗАО «ДАР» будут осуществлены следующие записи:
— в феврале 2006 года
Д-т сч. 08 К-т сч. 76 — 70 000 руб. — отражены расходы по модернизации
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — 70 000 руб. — увеличена стоимость грейфера
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 — 15 000 руб. — начислена амортизация по грейферу;
— в марте 2006 года Д-т сч. 20 К-т сч. 02 — 20 000 руб.
Д-т сч. 68 К-т сч. 77 — 1061,52 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство;
— в апреле 2006 года
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 — 20 000 руб. — начислена амортизация по грейферу
Д-т сч. 77 К-т сч. 68 — 618,48 руб. — отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства;
— в мае 2006 года
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 — 20 000 руб. — начислена амортизация по грейферу
Д-т сч. 77 К-т сч. 68 — 443,04 руб. — отражено окончательное погашение отложенного налогового обязательства
Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 175,44 руб. — отражен отложенный налоговый актив;
— ежемесячно с июня 2006 года по апрель 2007 года включительно
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 — 20 000 руб. — начислена амортизация по грейферу
Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 618,48 руб. — отражен отложенный налоговый актив;
— в мае 2007 года
Д-т сч. 68 К-т сч. 09 — 4181,52 руб. — отражено частичное погашение отложенного налогового актива;
— в июне 2007 года
Д-т сч. 68 К-т сч. 09 — 2797,2 руб. — отражено окончательное погашение отложенного налогового актива.