Система нормативного учета затрат широко применяется компаниями США и Западной Европы. Сегодня она востребована и отечественными предприятиями. При этом большое внимание уделяется управлению по отклонениям.
Система нормативного учета затрат, в зарубежной практике именуемая «стандарт-кост», является развитием планового расчета затрат, в котором все без исключения используемые ресурсы и выпускаемая продукция рассчитываются по стандартным, предопределенным, теоретически рассчитанным ставкам. Это инструмент управления для планирования затрат и контроля за ними.
Для организации нормативного учета на предприятии необходимо обеспечить:
1) создание системы действующих прогрессивных норм и нормативов, определение на их основе рационального (обоснованного) нормативного уровня затрат (себестоимости) на производство продукции;
2) получение информации о затратах по нормам на отдельные виды продукции по калькуляционным статьям расходов;
3) регистрацию и учет в оперативном порядке изменений норм и нормативов, отклонений от норм по местам и причинам их возникновения (рабочим местам, бригадам, участкам, стадиям, переделам, цехам и проч.);
4) контроль и обобщение данных о фактических потерях и непроизводительных расходах;
5) исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) на основе предварительно рассчитанных нормативных затрат;
6) сбор данных о производственных затратах для формирования рациональной технико-экономической политики на предприятии;
7) формирование отчетной базы для нормирования и планирования затрат;
8) оценку результатов работы производственных подразделений и предприятия в целом в системе нормативного учета.
Нормативный учет в той или иной форме удобен любым предприятиям и организациям, у которых в процессе работы используются циклические, повторяющиеся элементы, будь то изделия или их части, трудовые операции или технологические процессы.
Не обязательно, чтобы производство было массовым или хотя бы серийным. Существует ряд предприятий с позаказным типом производства, применяющих учет по нормативам. Например, предприятие по установке стенных шкафов успешно решило проблему перерасхода материалов и низкой производительности труда за счет введения нормативов трудоемкости работ и норм расхода материалов. Несмотря на то что каждый заказ индивидуален, шкаф собирается из стандартных элементов, а монтаж любой модели можно описать в виде перечня стандартных операций. Таким образом, при наличии нормативов, как только согласованы параметры заказа (размеры, модель), можно легко просчитать требуемое количество материалов и время на монтаж шкафа. Материалы отпускаются со склада по нормам, работы проводятся по предварительно рассчитанной норме времени. Попутно ускоряется процесс калькулирования по заказу и повышается обоснованность назначения цены.
Задачи нормативного учета
Нормативный учет затрат помогает решить ряд вопросов. Его основное назначение в том, чтобы:
1) упрощать процессы планирования и бюджетирования;
2) выявлять отклонения, их значимость и природу, способствовать выработке регулирующих мер;
3) прогнозировать величину ожидаемых издержек и устанавливать цены на основе заранее исчисленной себестоимости продукции;
4) упрощать учет затрат на конечный продукт производства;
5) контролировать текущую деятельность, способствовать оценке эффективности управления;
6) устанавливать (корректировать) цели, намечать пути совершенствования объектов и процессов.
Учет затрат по нормативам представляет целостную концепцию. Если ее применяют в полном объеме, то все данные о фактических производственных затратах замещаются нормативными значениями.
Общие подходы и рекомендации
Отечественный бухгалтерский учет пока не позволяет полностью реализовывать концепцию нормативного учета в рамках утвержденного Плана счетов. Поэтому вопросы регистрации, документирования нормативных затрат и отклонений каждому предприятию приходится решать самостоятельно при формировании системы производственного и управленческого учета. Тем не менее существуют общие подходы к этой проблеме. Кроме того, можно воспользоваться опытом отечественных и зарубежных предприятий, успешно использующих систему нормативного учета.
В системе «стандарт-кост» все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость реализованной продукции, выступают как нормативные (стандартные), а не фактические. Счета, отражающие запасы материалов, величину незавершенного производства, запасы готовой продукции (по дебету и кредиту), ведут с использованием нормативных, а не фактических затрат.
Отдельно ведутся счета отклонений. Отклонением называется разница между нормативными и фактическими затратами. Если фактические затраты превышают нормативные, отклонение называют неблагоприятным, в противном случае — благоприятным.
Выявленное отклонение надо зарегистрировать и выяснить причину его происхождения. Для записи отклонений от нормативных затрат необходимы соответствующие проводки.
При ведении учетных записей руководствуются следующими правилами.
1. Все записи на счетах запасов ведутся по нормативам.
2. Для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет. Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, благоприятные — по кредиту.
3.В конце периода все сальдо на счетах отклонений должны быть распределены между незавершенным производством, запасами готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции пропорционально остаткам на счетах, отражающих величину этих затрат.
Особым преимуществом использования системы «стандарт-кост» (нормативного учета) является экономия на ведении учетных записей. Хотя на первый взгляд может показаться, что учет, наоборот, усложняется, ведь необходимо регистрировать и фактические затраты. Но отклонения от нормативов — необычный результат деятельности, и первоочередная задача сотрудников подразделения, в котором ведется нормативный учет, не в том, чтобы их регистрировать, а в том, чтобы не допускать. При использовании нормативного метода, например, рабочему нет необходимости фиксировать время, затраченное на каждую операцию или работу (пример 1).
Идентификацию причин отклонений также можно существенно упростить, если ввести разработанные для предприятия, объединения или отрасли классификаторы сбойных ситуаций и установить их причины. Классификаторы могут иметь различную структуру: самым простым будет перечисление возможных причин отклонений (пример 2). Но встречается и более сложная структура (пример 3).
Кроме причины возникновения отклонения руководство интересует и сам виновник. Например, для металлургических предприятий контроль и выявление виновника превышения затрат часто становятся первоочередной задачей. Для этого можно предложить использовать другой классификатор, в котором присутствуют: величина отклонения, код подразделения, где возникло отклонение, код причины отклонения, код подразделения — виновника отклонения.
Это может быть важно также для правильной интерпретации результата контроля при принятии управленческих решений. Ведь, например, брак, допущенный в производственном подразделении, может быть следствием низкого качества материалов, приобретенных отделом закупок.
Пример 1
Нормирование статей условно-постоянных расходов (фрагмент)
|
№ |
Код |
Название |
Принцип |
Примечание |
|
1 |
40 |
Заработная плата |
Штатное расписание (ШР) на планируемый период.
a=(S/n2) x (2i – 1)/2)) где a: — сумма предполагаемых к заполнению вакансий, приходящаяся на iй подпериод;
| |
|
2 |
41 |
Командировки |
Согласно сметам | |
|
3 |
45 |
Аренда помещений, коммунальные платежи |
Сумма арендных платежей по действующим на момент расчета договорам на аренду плюс среднемесячные расходы на коммунальные платежи по данным предыдущего бюджета | |
|
4 |
56 |
Хозяйственные, канцелярские товары, расходные материалы |
Утвержденная сумма на единицу штатного персонала, умноженная на количество единиц по ШР. Для анализа берутся данные за последние три года | |
|
5 |
70 |
Рекламные расходы |
Согласно бюджету рекламных расходов, но не более чем сумма, посчитанная как процент от планируемого оборота, утвержденный советом директоров группы компаний |
Отклонения
Анализ отклонений — эффективный инструмент контроля затрат и всей системы управления предприятием. Практика, когда изучаются только необычные результаты деятельности, называется управлением по отклонениям. Нормативный учет может быть использован предприятием как целостная концепция, позволяющая проводить анализ общей ситуации и принимать решения. Но его можно применять частично: в частности, рассматривать блок трудовых или материальных затрат.
Сбор информации об отклонениях может быть проведен по различным объектам: по видам затрат, процессам, организационной структуре, продуктам и т.д. Причем для руководителя могут представлять интерес отклонения не только по стоимости, но и по натуральным параметрам.
Помимо абсолютных отклонений, представляющих собой разницу между двумя абсолютными значениями, могут рассчитываться относительные величины отклонений, которые зачастую более информативны.
При вычислении абсолютных отклонений определенную проблему представляет присвоение им знака «плюс» или «минус». Превышение по затратам отрицательно влияет на прибыль и с этой точки зрения должно иметь знак «минус». Но с точки зрения математики такой подход некорректен, и неблагоприятное отклонение получает знак «плюс». Тем не менее эта проблема вполне разрешима. Важно, чтобы принятая позиция в отношении знака, присваиваемого отклонению, была четко зафиксирована и известна всем сотрудникам, работающим с системой.
Относительные отклонения обычно выражаются в процентах по отношению к общей величине показателя или параметра. Это может быть, например, отношение абсолютного отклонения по затратам на материалы к общей величине затрат и т.п. Относительное отклонение используется, как правило, для того, чтобы понять, насколько существенно данное отклонение, насколько оно способно изменить ситуацию в целом.
Различают отклонения, вычисляемые в связи с фактом совершения хозяйственной операции, точнее ее документированием, и кумулятивные отклонения, рассчитываемые нарастающим итогом за определенный промежуток времени, удобный предприятию для анализа и принятия решений: за день, неделю, месяц, год и т.д.
Кумулятивные отклонения сглаживают возникающие случайные колебания величин, позволяют компенсировать отклонения, возникающие в отдельных периодах, но не имеющие общей тенденции (колебание курсов валют). Для таких отклонений характерны нелинейные пределы в виде сужающейся воронки к концу периода.
Следует упомянуть также селективные отклонения, предусматривающие выборочное сравнение. Их наиболее употребительный вариант — отклонения, предполагающие сравнение контролируемых величин во временном разрезе: например, с тем же месяцем предшествующего года. В нормативной системе учета затрат селективные отклонения могут иметь место, но они не играют существенной роли, работа с ними характерна скорее для работы с фактическими и плановыми значениями.
Анализ
Часто встречается анализ, осуществляемый для контроля и поиска виновных.
Перспективный анализ имеет пока не столь широкое распространение. Его основная цель — выявление прогнозных отклонений по показателям, которыми контролируется степень достижения целей предприятия, и выявление причин, по которым они могут возникнуть, с тем, чтобы заранее выработать корректирующие мероприятия.
Последовательность работы с отклонениями в общем случае выглядит так: контроль (прогноз) —> установление величины отклонения —> выявление причины —> анализ причин —> корректирующие мероприятия.
Говоря об отклонениях, обычно имеют в виду сравнение нормального значения норматива с фактическим значением. Правда, для различных ситуаций могут быть более существенными иные варианты сравнения.
Для адекватности процедуры сравнения необходимо изначально, на стадии организационной подготовки нормативной и отчетной базы, обеспечить содержательную однородность сравниваемых значений «норматив» — «отчетная величина». Нередко плановое значение (во многих случаях желаемое) принимается тождественным соответствующим нормативным значениям: нормальному, текущему (для желаемого — идеальному). Для практики управления могут иметь значение и сравнения внутри нормативной и отчетной групп, например, план — факт, план — желаемое значение, нормальный норматив — идеальный норматив. Но сравнение в рамках отчетной группы надо отнести к вопросам, решаемым в системе планирования и бюджетирования на предприятии, а сравнение в рамках нормативной группы определяется величиной нормативов, устанавливаемой уже на этапе нормирования.
Анализ отклонений не только позволяет идентифицировать проблемную область (область неэффективности), которая требует первоочередного внимания, но и выявляет узкие места.
В ряде случаев анализ отклонений помогает выявить новые возможности, то есть резервы повышения эффективности работы сотрудников, подразделений и предприятия в целом, которые не были учтены при определении нормативной базы. В частности, постоянное превышение норм выработки у одного из рабочих может послужить поводом для изучения применяемых им трудовых приемов, распространения его опыта и установления нового норматива на выполнение данной работы. То же касается экономии материалов. Хотя надо понимать, что простое урезание норм времени на операцию, соответственно увеличение выработки при прежней оплате труда, способно вызвать недовольство работников и привести к сокрытию ими в дальнейшем новых эффективных трудовых приемов.
Анализ отклонений позволяет также давать рекомендации по совершенствованию системы применяемых нормативов, учитывать ранее упущенные факторы.
Факторы влияния
В случае принятии решения о корректирующих мероприятиях по результатам анализа отклонения во внимание обычно принимаются существенность, регулярность отклонений и возможность влияния со стороны предприятия или отдельного субъекта (менеджера, сотрудника).
По возможности влияния различают контролируемые относительно предприятия причины отклонений (одной из них могут быть ошибки при нормировании) и неконтролируемые. Различие, естественно, в том, что неконтролируемые причины связаны с изменениями во внешней среде и не поддаются регулированию со стороны предприятия. На контролируемые причины отклонений предприятие в состоянии в определенной мере оказывать влияние.
С точки зрения частоты появления (регулярности) отклонения подразделяют на случайные и регулярные. Не всегда имеет смысл тратить время и средства на анализ и разработку мероприятий по устранению отклонения, которое возникло случайно и впредь не повторится.
Существенность, значимость отклонений определяется их весомостью в общей величине затрат и результатов предприятия. Оценивается это обстоятельство, как правило, влиянием на величину прибыли, но могут быть использованы и другие варианты (доля в обороте, изменение рентабельности и т.д.).
Можно проанализировать влияние элементарных факторов на результат, а также на интегральные промежуточные итоги.
Отклонения можно вычислять для целых категорий, таких как общие затраты основных материалов, для любых групп внутри категорий, каждой статьи затрат.
Для проведения факторного анализа используют метод цепных подстановок. Поочередно в формулы расчета затрат подставляются фактические значения. Причем качественные параметры, связанные непосредственно с объектом, по которому рассчитываются отклонения, считаются более значимыми. И отклонения, вызванные совокупным влиянием факторов, относятся на их счет.
На схеме («Распределение отклонений по факторам») представлены отклонения по затратам на изделие, образующиеся за счет влияния двух факторов — цены единицы сырья (например, руб./кг) и расхода сырья в единицах на одно изделие (кг/изделие). Пример 4 иллюстрирует возможность расчета отклонения прибыли по частным отклонениям.
Аналогично можно выстраивать логическую цепочку влияния отдельных отклонений не только на прибыль, но и на другие показатели деятельности предприятия, в частности рентабельность.
Не обязательно каждый раз при возникновении отклонения просчитывать его влияние на прибыль. Единожды оценив, какое отклонение по данному параметру будет считаться значимым, в дальнейшем можно использовать контроль отклонений по допустимым пределам. При данной системе анализируют только отклонения, превышающие определенный лимит, установленный руководством (например, ±4%). Анализ отклонений может осуществляться выборочно. В текущей деятельности нет необходимости рассматривать все влияющие на прибыль факторы. Обычно отбор производится при помощи статистического анализа, результатом которого становится их ранжирование.
Пример 2
Классификатор причин отклонений от норм расхода сырья и материалов:
1) замена сырья и материалов;
2) несоответствие сырья и материалов стандартам или техническим условиям;
3) отклонения при раскрое;
4) изменение технологии;
5) изменение технических параметров изделия;
6) неисправность оборудования;
7) неисправность инструментов;
8) использование отходов вместо полноценных материалов;
9) недостатки конструкции изделия;
10) отклонение сумм транспортно-заготовительных расходов от фактических;
11) прочие причины.
Пример 3
Описание природы отклонения по классификатору, структура которого включает пять уровней
01, 13, 15, 06, 04 — код сбоя вследствие замены в процессе производства одного материала другим, вследствие незавоза материала на склад предприятия, вызванного невыполнением поставщиками плана договорных поставок.
Расшифровка:
01 — код статьи «Материалы»;
13 — замена одного материала другим;
15 — отсутствие материала на складе;
06 — незавоз материала службой снабжения на склад;
04 — невыполнение поставщиками плана поставок.
Пример 4
Расчет отклонения прибыли по частным отклонениям
Предприятие, специализирующееся на производстве мебели, планировало выпустить и реализовать за месяц 200 табуреток по цене 100 денежных единиц (д.е.) каждая. Постоянные затраты за тот же период планировались на уровне 4000 д.е. Плановые (нормативные) расходы материалов на изделие составили: пиломатериал —
норма расхода на одну табуретку — 0,2 м3/шт., цена — 210 д.е./м3, лак —норма расхода на одну табуретку — 0,6 л/шт., цена — 40 д.е./м3.
Фактически предприятие произвело и реализовало 180 табуреток по плановым ценам. Постоянные затраты за тот же период составили 3800 д.е. Фактический расход: пиломатериалы —45 м3 на фактический выпуск при цене 205 д.е./ м3, лак — 90 л на фактический выпуск при цене 42 д.е./л.
Решение
Плановые переменные затраты:
0,2 x 210 x 200 + 0,6 x 40 x 200 = 13 200 д.е.
Плановая прибыль должна была составить:
200 x 100 – 13 200 – 4000 = 2800 д.е.
Фактические переменные затраты:
45 x 205 + 90 x 42 = 13 005 д.е.
Фактическая прибыль:
180 x 100 – 13 005 – 3800 = 1195 д.е.
Недополученная прибыль (отклонение по прибыли):
2800 – 1195 = 1605 д.е.
Рассчитаем значения отклонений, вызванных различными факторами.
1. Отклонение по переменным затратам:
13 005 – 13 200 = –195 д.е.
В том числе:
1.1. По объему производства — –1320 д.е., включая:
— пиломатериалы — –840 д.е. [(180 – 200) x 0,2 x 210];
— лаки — –480 д.е. [(200 – 180) x 0,6 x 40].
1.2. По ценам на материалы: +36 д.е., включая:
— пиломатериалы — –180 д.е. [180 x (205 – 210) x 0,2];
— лаки — +216 тыс. д.е. [180 x (42 – 40) x 0,6].
1.3. По нормам расхода материалов — +1089 д.е., включая:
— пиломатериалы — +1845 д.е. [180 x 205 x (0,25 – 0,2)];
— лаки — –756 д.е. [180 x 42 x (0,5 – 0,6)].
2. Отклонение по постоянным затратам — –200 д.е. (3800 – 4000).
3. Отклонение по выручке — –2000 д.е. (18 000 – 20 000).
4. Отклонение по прибыли, рассчитанное по отклонениям выручки и затрат, — –1605 д.е. [–2000 – (–195) –
- (–200)].