Когда доход не доход

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, исчисляют сумму налога, уплачиваемого при УСН, исходя либо из доходов, либо из доходов, уменьшенных на величину расходов. Какие доходы принимаются при определении налоговой базы, установлено ст. 346.15 НК РФ.

Согласно этой статье налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают:

• доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы:

• указанные в ст. 251 НК РФ;
• организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
• индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

Обращаем внимание, что такой порядок учета доходов распространяется на всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, то есть как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430, на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, не распространяется (п. 3 Порядка).

Это важно!

Доходы, не учитываемые на основании ст. 251 НК РФ

Подпунктом 2 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Справка

Минфин России в письме от 10.02.2009 № 03-11-06/2/23 разъяснил, что на основании этой нормы в состав доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не включаются денежные средства, поступившие поставщику в виде залога за многооборотную тару от покупателя. При этом в случае если многооборотная тара не будет возвращена покупателем поставщику, то сумма залога за эту тару не возвращается поставщиком покупателю и у поставщика данные денежные средства признаются денежными средствами, связанными с оплатой реализованных товаров, которые включаются в состав доходов при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в общеустановленном порядке.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

На основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, не учитываются для целей налогообложения.

Таким образом, сумма займа, возвращенная налогоплательщику-заимодавцу, его налоговую базу не увеличивает. Налогоплательщик-заемщик полученную сумму займа в доходах в целях налогообложения также не учитывает (письма Минфина России от 03.10.2008 № 03-11-05/231, от 14.05.2008 № 03-11-05/122).

Пожалуй, самой обсуждаемой нормой ст. 251 НК РФ в последнее время стала норма подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, предусматривающая освобождение от налогообложения доходов в виде имущества, полученного налогоплательщиком (в том числе «упрощенцем») в рамках целевого финансирования.

Согласно указанной норме налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится, в частности, имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям.

Минфин России в письме от 27.10.2009 № 03-11-06/2/224 разъяснил порядок применения этой нормы ООО, применяющему УСН, выигравшему конкурс по субсидированию процентной ставки из бюджета края в рамках реализации целевой программы. В письме отмечается, что на основании ст. 6 Бюджетного кодекса РФ получателем бюджетных средств (получателем средств соответствующего бюджета) является орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено Бюджетным кодексом РФ. Бюджетным учреждением признается государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.

Поэтому субсидии, полученные организациями (кроме автономных учреждений) на погашение процентов по кредиту в рамках реализации целевой программы, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения.

По той же причине не являются целевым финансированием и подлежат учету в составе доходов средства, полученные:

• организацией-исполнителем на выполнение научно-исследовательских работ в рамках федеральной целевой программы (независимо от источника их поступления) (письмо УФНС России по г. Москве от 12.08.2009 № 16-15/082955);
• коммерческими организациями из бюджетов разных уровней в виде субсидий на возмещение процентной ставки по кредитам для субъектов малого предпринимательства, части затрат по аренде, а также средства, полученные в рамках областной целевой программы по снижению напряженности на рынке труда (письмо Минфина России от 10.08.2009 № 03-11-06-/150);
• организациями (кроме автономных учреждений), осуществляющими пассажирские перевозки, в целях возмещения затрат, связанных с содержанием планово-убыточных маршрутов (письмо Минфина России от 16.10.2009 № 03-11-06/2/209).

Доходы, не учитываемые по иным основаниям

Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

На основании п. 1 ст. 39 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). В связи с этим возникает вопрос: следует ли рыночную стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) включать в состав доходов для целей определения налоговой базы по единому налогу?

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта обложения едины м налогом учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 249 НК РФ установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Поскольку безвозмездная передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) не предполагает поступления выручки от реализации, выраженной в денежной и (или) натуральной формах, доход для целей исчисления единого налога не возникает. (Аналогичная точка зрения изложена в письмах Минфина России от 23.10.2009 № 03-11-06/2/222 и от 25.05.2005 № 03-03-02-04/1/130.)

В связи с этим, по нашему мнению, стоимость безвозмездно передаваемых ценностей, затраты, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, не могут быть включены в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, поскольку такие расходы не направлены на получение дохода, то есть не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Порядок учета полученных из бюджета сумм излишне уплаченных налогов был разъяснен Минфином России в письмах от 22.06.2009 № 03-11-11/117 (доведено письмо ФНС России от 07.07.2009 № ШС-17-3/130@ до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков) и от 24.06.2009 № 03-11-06/2/106.

Согласно разъяснениям Минфина возвращенные (зачтенные) налогоплательщикам из бюджета суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов не учитываются при определении объекта налогообложения в виде доходов, так как эти суммы не являются экономической выгодой, определяемой в соответствии со ст. 41 НК РФ.

Это относится как к полученной излишне уплаченной сумме налога, уплачиваемого в связи с применением спецрежима, так и к полученным излишне уплаченным суммам налогов, от уплаты которых налогоплательщики не освобождены в соответствии с главой 26.2 НК РФ.

При этом плательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (с объектом в виде доходов, уменьшенных на величину расходов), при определении объекта налогообложения вправе уменьшать полученные доходы на расходы в виде сумм налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При обнаружении сумм излишне уплаченных налогов, которые были включены в расходы при исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налогоплательщик должен произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога, уплачиваемого в соответствии с применяемым специальным налоговым режимом, за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Поскольку обязанность по выставлению счетов-фактур возложена п. 3 ст. 169 НК РФ только на плательщиков налога на добавленную стоимость, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (и соответственно не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость), счета-фактуры выставлять не должны.

Если же налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, все же выставит покупателю счет-фактуру с выделенным в нем налогом на добавленную стоимость, он будет обязан уплатить выделенный налог в бюджет. Этого требует п. 5 ст. 173 НК РФ.

По мнению контролирующих органов, в случае предъявления покупателю в составе цены товара (работы, услуги) НДС выручка должна быть принята к налоговому учету исходя из поступивших денежных средств, то есть с учетом НДС (письма Минфина России от 13.03.2008 № 03-11-04/2/51, от 07.09.2007 № 03-04-06-02/188, МНС России от 15.09.2003 № 22-1-14/2021-АЖ397 и УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 № 16-15/008584).

При этом НДС, перечисленный в бюджет, в расходах не учитывается. Подпункт 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому в составе расходов, уменьшающих доходы, учитываются суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в данном случае не применяется. По мнению Минфина, высказанному в письме от 11.05.2004 № 04-03-11/71, в подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ речь идет о суммах только тех налогов и сборов, от уплаты которых организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождены.

На необоснованность такой позиции Минфина и налоговых органов указал Президиум Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 01.09.2009 № 17472/08. Суд указал, что исходя из ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Из смысла указанных положений Кодекса следует, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве налога на добавленную стоимость плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения, не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога.

(Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2009 по делу № А32-18246/2008-46/245.)

Несмотря на то что уплата в бюджет НДС при выставлении «упрощенцем» счета-фактуры с выделенным налогом является его обязанностью в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ, арбитражная практика показывает, что нарушение этой нормы не влечет возникновения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ за неуплату налога. Кроме того, такой налогоплательщик не может быть наказан и за непредставление налоговой декларации по НДС по ст. 119 НК РФ.

Суть дела. Индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, выставлял своим контрагентам счета-фактуры с выделением НДС. Оплата контрагентами товаров (работ, услуг) индивидуальному предпринимателю по данным счетам-фактурам производилась с учетом НДС, при этом индивидуальный предприниматель налоговые декларации по НДС в налоговый орган не представлял и НДС в бюджет не уплачивал. По результатам налоговой проверки предприниматель был привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату НДС.

Позиция суда. Предусмотренная п. 1 ст. 122 НК РФ ответственность применяется за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействие).

К налоговой ответственности на основании ст. 122 НК РФ могут быть привлечены налогоплательщики, обязанные уплачивать соответствующие налоги, но не исполнившие эту обязанность.

Предприниматель плательщиком налога на добавленную стоимость в указанном периоде не являлся, в связи с чем привлечение к ответственности незаконно.

Арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2009 по делу № А32-18246/2008-46/245)

Индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, был привлечен к ответственности за непредставление налоговой декларации по НДС, предъявленному к оплате покупателю.

Позиция суда. Исходя из п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Пунктом 5 ст. 174 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков, в том числе перечисленных в п. 5 ст. 173 Кодекса, представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, на предпринимателе лежит обязанность по перечислению выделенного в счете-фактуре и неправомерно полученного от покупателя НДС, что и предусмотрено п. 5 ст. 173 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 указанной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Следовательно, согласно ст. 119 НК РФ субъектом ответственности за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета является налогоплательщик.

Поскольку предприниматель не являлся плательщиком НДС, к нему не могла быть применена ответственность, определенная ст. 119 НК РФ.

Аналогичные решения были вынесены ФАС Дальневосточного округа (постановление от 21.03.2007 № Ф03-А51/07-2/110), Западно-Сибирского округа (постановления от 17.07.2007 № Ф04-4740/2007(36294-А27-41), от 07.08.2007 № Ф04-5367/2007(37010-А27-31)), Поволжского округа (постановление от 20.03.2007 № А49-5936/06-269А/19), Северо-Кавказского округа (постановление от 24.04.2007 № Ф08-824/2007-344А) и Уральского округа (постановление от 19.06.2007 № Ф09-3750/07-С2).