Минюст РФ 11 апреля 2006 года зарегистрировал Приказ Минфина РФ № 25н (регистрационный № 7674), которым утверждена Инструкция по бюджетному учету Одновременно признан утратившим силу Приказ Министерства финансов РФ от 26.08.2004 № 70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету». Фактически Минфином внесен ряд существенных изменений в текст Инструкции, применявшейся ранее, поэтому можно говорить не о новом документе, а о новой редакции прежней Инструкции по бюджетному учету.
Действие Приказа № 25н распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2006. Напомним, что прежняя Инструкция формально действовала с 01.01.2005, но ее нормы были обязательными к применению только с 01.10.2005, то есть в полном объеме она действовала три месяца.
То обстоятельство, что нормы новой редакции Инструкции по бюджетному учету должны применяться с начала 2006 года, на практике будет означать необходимость внесения весьма существенного количества исправительных записей в регистры бюджетного учета.
Значительная часть изменений носит технический характер: уточнены перечни аналитических счетов, детализированы схемы отражения в бюджетном учете отдельных операций и т. д. Однако некоторые изменения являются весьма существенными и требуют подробного изучения, а для их реализации необходимо проведение ряда организационно-технических мероприятий.
В Приказе № 25н не указан период, в течение которого эти изменения должны быть внесены в регистры бюджетного учета. Но исходя из того что первая промежуточная отчетность бюджетными учреждениями представляется за первое полугодие финансового года, можно сделать следующий вывод: бюджетный учет должен быть приведен в соответствие с требованиями новой редакции Инструкции по бюджетному учету не позднее 30 июня 2006 года.
В новой редакции документ не содержит концептуальных отличий от Инструкции, которая была утверждена Приказом № 70н. Поэтому целесообразно остановиться на наиболее значимых изменениях.
1. Организация бюджетного учета (часть I Инструкции по бюджетному учету).
В первом разряде номера счета бюджетного учета (9-значном) более не допускается использование кода вида деятельности «0», который ранее мог применяться при отсутствии возможности отнесения деятельности к определенному виду. На практике это означает, что вид деятельности должен быть определен до начала оформления соответствующей операции в бюджетном учете. По замыслу разработчиков, нулевой код в первом разряде мог применяться и в тех случаях, когда полученные доходы или понесенные расходы подлежали распределению между видами деятельности. Таким образом, после 1 января 2006 года такое распределение должно быть проведено в регистрах аналитического учета, а в синтетическом учете отражаются уже распределенные суммы.
Главным распорядителям средств бюджета предоставлено право определять необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов (в части, не противоречащей Инструкции по бюджетному учету) при отсутствии в корреспонденции счетов бюджетного учета операций, отражающих деятельность учреждений.
Обратите внимание на такой момент — допускается только расширение перечня корреспондирующих счетов, но не введение новых счетов аналитического учета. То есть при необходимости дополнительной детализации отдельных данных главными распорядителями средств бюджета (или иными органами, уполномоченными на разработку ведомственной методической базы) следует использовать возможности аналитического учета без обособленного отражения соответствующих операций в системном учете.
Кроме того, в п. 9 Инструкции по бюджетному учету внесено техническое уточнение, в соответствии с которым при завершении отчетного финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, в регистры бюджетного учета следующего финансового года не переходят. Тем самым на уровне Инструкции закреплено то, что при переходе на новый финансовый год обороты и остатки по аналитическим счетам бюджетного учета должны быть обнулены.
2. План счетов бюджетного учета (часть II Инструкции по бюджетному учету).
План счетов бюджетного учета был пересмотрен весьма существенно. Некоторые счета (прежде всего те, на которых учитывались операции в органах Федерального казначейства) исключены или переименованы. Существенно расширен перечень аналитических счетов, открываемых к отдельным синтетическим счетам. Более всего это коснулось счетов учета расчетов с дебиторами и кредиторами.
Внесенными изменениями устранены противоречия между номерами счетов и Бюджетной классификацией РФ (на уровне кодов КОСГУ), а также уточнен состав отдельных обязательств и активов учреждений в соответствии с необходимой степенью детализации или группировки данных (на уровне кодов счетов аналитического учета).
Вместе с тем считаем необходимым заметить, что изменения, внесенные в План счетов бюджетного учета, обусловливают необходимость проведения полной инвентаризации бухгалтерских записей, оформленных с начала 2006 года, а также некоторого изменения детализации или группировки бухгалтерской информации на начало финансового года.
О Порядок применения Плана счетов бюджетного учета (часть III Инструкции по бюджетному учету).
В той или иной степени изменения коснулись всех разделов этой части Инструкции. Более других изменены нормы первого раздела — «Нефинансовые активы». Меньше всего изменений внесено в четвертый и пятый разделы — «Финансовые результаты» и «Санкционирование расходов бюджета» соответственно. Минимальное количество изменений в два последних раздела, по нашему мнению, можно объяснить тем, что объем требований по ведению бюджетного учета, установленный этими разделами, существенно меньше, чем первыми тремя.
Основными изменениями Порядка применения Плана счетов бюджетного учета, по нашему мнению, являются (применительно к отдельным разделам части III Инструкции по бюджетному учету):
3.1. Нефинансовые активы.
Из состава объектов основных средств исключены предметы мягкого инвентаря. Теперь эти активы будут учитываться в составе материальных запасов. Соответственно изменились номера счетов для учета драгоценностей и ювелирных изделий и прочих основных средств. В регистры бюджетного учета необходимо внести соответствующие изменения, которые должны быть учтены при составлении промежуточной отчетности за первое полугодие 2006 года.
Вместе с тем обращаем внимание на то, что в некоторых случаях следует учитывать особенности движения отдельных видов специальной одежды и специальной обуви — такие предметы передаются в пользование работникам на период, соответствующий нормативному сроку их использования. В течение этого периода возможно, например, обращение ко взысканию стоимости утраченного или испорченного имущества. Поэтому аналитический учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации о месте нахождения имущества и его первоначальной стоимости (фактической стоимости приобретения).
Перечень активов, учитываемых в бюджетном учете в составе объектов основных средств, расширен за счет объектов, сданных в аренду, а также имущества казны РФ, субъектов РФ, муниципальных образований.
Установлен отличный от общего порядок оценки и принятия к учету объектов основных средств, передаваемых между участниками бюджетного процесса. В этих случаях принимающая сторона приходует поступившие объекты основных средств по балансовой стоимости (по дебету соответствующих счетов счета 010100000). Одновременно по кредиту счетов учета амортизации (счет 010400000) отражается сумма амортизации, начисленной передающей стороной с момента ввода соответствующего объекта в эксплуатацию до даты передачи. Уточнение представляется очевидным. Однако отсутствие в Инструкции по бюджетному учету указания на особый порядок такой передачи фактически обязывало участников передачи отражать стоимость передаваемых и принимаемых объектов в рыночной оценке. Поясним это уточнение на примере.
ПРИМЕР
Бюджетное учреждение получило безвозмездно два объекта основных средств, первоначальная стоимость которых составляет 100 тыс. руб., начисленная амортизация — 50 тыс. руб., рыночная стоимость каждого объекта — 80 тыс. руб. Один из объектов безвозмездно передан коммерческой организацией, второй получен от другого учреждения.
В бюджетном учете получение объектов будет отражено записями*.
По первому объекту, полученному от коммерческой организации:
Д-т сч. 010601310 К-т сч. 040101180 и одновременно Д-т сч. 010100000 (по соответствующему аналитическому счету) К-т сч. 010601410 — 80 тыс. руб. — на сумму рыночной стоимости полученного объекта.
По второму объекту: Д-т сч. 010601310 К-т сч. 030404310 и одновременно Д-т сч. 010100000 К-т сч. 010601410 — 100 тыс. руб. — на сумму первоначальной стоимости полученного объекта Д-т сч. 030404310 К-т сч. 010400000 (по соответствующему счету аналитического учета) — 50 тыс. руб. — на сумму амортизации, начисленной по месту прежней эксплуатации объекта.
Изменены коды синтетических счетов по учету объектов нематериальных активов и объектов непроизведенных активов. Так как в составе непроизведенных активов в 2005 году фактически могли учитываться только земельные участки, то изменения в бюджетном учете по этой группе имущества будут минимальными. Что же касается объектов нематериальных активов, то здесь придется провести полное переименование счетов во всех регистрах бюджетного учета. Также уточнен порядок отражения в бюджетном учете операций по безвозмездной передаче объектов нематериальных и непроизведенных активов между участниками бюджетного процесса.
Перечень счетов, которые могут быть открыты к счету 01040000, расширен за счет включения счета амортизации прочих основных средств. Соответственно амортизация объектов нематериальных активов с 01.01.2006 должна учитываться на счете 010408000 (а не на счете 010407000, как это было в 2005 году).
Как уже отмечалось, мягкий инвентарь с 2006 года будет учитываться в составе материальных запасов, в связи с чем перечень счетов, которые могут быть открыты к счету 010500000, расширен за счет включения в него счета по учету мягкого инвентаря. Соответственно изменились номера счетов, на которых следует учитывать прочие материальные запасы и готовую продукцию.
Уточнен порядок формирования стоимости материальных запасов при их приобретении и (или) безвозмездном получении в рамках нескольких договоров или изготовлении хозяйственным способом. Теперь стоимость таких запасов будет формироваться на счете 010600000. При оприходовании подобных материальных запасов оформляется запись по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 «Материальные запасы» (010501340, 010502340, 010503340, 010504340, 010505340,010506340) и кредиту счета 010604440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Для материальных запасов, приобретаемых по одному договору (в частности, такому, который предусматривает установление цены с учетом транспортных расходов), сохранен прежний порядок оприходования — непосредственно на счета, открываемые к счету 010500000, в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Также уточнен порядок отражения в учете операций по оприходованию материальных запасов, полученных от других участников бюджетного процесса.
Весьма существенным следует также считать уточнение, внесенное в п. 55 Инструкции по бюджетному учету и касающееся оценки материальных запасов по средней фактической стоимости. Устранена ранее имевшаяся неясность формулировки и фактически установлено, что в бюджетных учреждениях под средней фактической себестоимостью понимается скользящая (а не взвешенная) оценка.
В новой редакции Инструкции по бюджетному учету (действующей с 1 января 2006 года) уточнен порядок списания:
— естественной убыли готовой продукции — Д-т счетов 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)», 040101272 «Расходование материальных запасов» и К-т сч. 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции»;
— недостач готовой продукции — Д-т сч. 040101172 «Доходы от реализации активов» К-т сч. 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции»;
— потерь готовой продукции при чрезвычайных обстоятельствах — Д-т сч. 040101273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» К-т сч. 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции».
3.2. Финансовые активы.
Порядок оформления в учете операций по получению наличных денег со счета в кредитной организации и их сдаче на счет установлен п. 170 Инструкции по бюджетному учету— в характеристике счета 021003000 «Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств».
Поступление наличных денежных средств с банковского счета учреждения отражается по дебету счета 020104510 «Поступления в кассу» и кредиту счетов 020101610 «Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов», 021003660 «Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств». Фактически в учете оформляется две проводки:
Д-т сч. 021003560 «Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств» К-т сч. 020101610 «Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов» — при представлении в банк заявки на получение наличных денежных средств .
Д-т сч. 020104510 «Поступления в кассу» К-т сч. 021003660
«Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств» — при фактическом получении наличных денег в кредитной организации.
Существенно расширены перечни аналитических счетов, открываемых к счетам 020600000 (с 15 до 24) и 020800000 (с 18 до 24). Расширение может повлечь за собой необходимость некоторой перегруппировки информации, ранее отраженной в регистрах бюджетного учета.
3.3. Обязательства.
Наиболее существенным изменением, представляющим интерес для наибольшего числа читателей, по нашему мнению, является выделение обособленного счета для учета прочих выплат. Тем самым устраняется противоречие, существовавшее между кодификацией счетов в Плане счетов бюджетного учета и Бюджетной классификацией РФ. На практике данное изменение обусловит необходимость перегруппировки ранее отраженных данных о произведенных выплатах (в тех учреждениях, где такие выплаты производились).
Кроме того, несколько расширен перечень аналитических счетов, которые могут открываться к счетам 030200000 (с 22 до 24), из Плана счетов исключен счет 031000000 «Расчеты с кредиторами по прочим операциям в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов». Также уточнен порядок применения некоторых счетов учета обязательств — прежде всего по расчетам между участниками бюджетного процесса, а также для учета операций в органах, организующих и осуществляющих кассовое исполнение бюджета.
3.4. Финансовый результат.
Как уже отмечалось, изменения, внесенные в четвертый раздел части III Инструкции, не являются объемными. В частности, уточнены номера счетов (в части КОСГУ) учета расходов, устранены противоречия и неясности в части регулирования учета доходов (в частности, в части применения счетов 040101172 и 040101130).
3.5. Санкционирование расходов бюджетов.
Из Плана счетов исключен счет 050107000 «Лимиты бюджетных обязательств невыясненные». Общие правила применения других счетов данного раздела существенных изменений не претерпели.
3.6. Забалансовые счета.
Перечень забалансовых счетов дополнен счетом 19 «Невыясненные поступления бюджетов прошлых лет», который предназначен для учета невыясненных поступлений прошлых отчетных периодов. Счет будет применяться органами, организующими исполнение бюджетов.
В данной статье мы остановились только на некоторых изменениях правил организации и ведения бюджетного учета. Более подробный комментарий к изменениям (а также иллюстрация их практическими примерами) целесообразно приводить при рассмотрении особенностей учета отдельных видов активов и обязательств.
* В первом разряде номера счета используется код О, так как для условий примера не имеет значения, для каких целей получены объекты, а использование номеров счетов с такой кодификацией характерно для действующей редакции Инструкции по бюджетному учету.