Согласно последним официальным разъяснениям при заключении договора лизинга с последующим выкупом имущества в договоре лизинга (или в дополнительном соглашении к нему) обязательно должна быть указана выкупная цена имущества. Выкупная стоимость не должна уменьшать налогооблагаемую базу лизингополучателя при исчислении налога на прибыль в период действия договора лизинга. Как лучше организации рассчитать выкупную цену имущества, чтобы при проверке не было нареканий со стороны налоговых органов? Какие расходы могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя при условии, что стороны в дополнение к договору лизинга определили выкупную цену имущества ? Эти и другие вопросы рассматриваются в настоящей статье.
Регулирование отношений по договору лизинга осуществляется в соответствии с парагр. 6 главы 34 ГК РФ и Законом от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ). Бухгалтерский учет регулируется, кроме общих нормативных документов, также Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина России от 17.02.97 № 15).
В целях налогового учета первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 31 Закона № 164-ФЗ амортизационные отчисления производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. В данной статье будем рассматривать ситуацию, когда согласно условиям договора лизинга оборудование находится на балансе организации-лизингополучателя, следовательно, она и производит начисление амортизации.
Для амортизируемых ОС, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться на балансе, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Для признания лизинговых платежей в налоговом учете в главе 25 НК РФ установлена специальная норма: платежи учитываются организацией для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией за вычетом сумм амортизации, начисленной по лизинговому оборудованию в соответствии со ст. 259 НК РФ (подп. 10 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Согласно Закону № 164-ФЗ, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга.
ФНС РФ выпустила Письмо от 16.11.2004 № 02-5-11/172® «О порядке учета лизинговых операций», в котором Управление налогообложения прибыли (дохода) сообщило следующее: в соответствии со статьей 28 Закона № 164-ФЗ «О лизинге» под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Выкупная стоимость — это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу. Следовательно, выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов.
Очевидно, что Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС РФ считает, что договор лизинга с переходом права собственности фактически объединяет в себе два типа договора — аренды и купли-продажи (что, однако, не подтверждает арбитражная практика: суды считают, что договор лизинга не содержит существенных условий договора купли-продажи) и данным Письмом хочет выделить в договоре лизинга эти две его составляющие.
ПРИМЕР 1
Общая сумма договора лизинга составляет 2 400 000 руб. Срок действия договора — 2 года. Право собственности переходит к лизингополучателю по окончании действия договора лизинга при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей, включая выкупную цену. Ежемесячная сумма платежей равна 100 000 руб., из которых 70 000 руб. — часть выкупной цены имущества, 30 000 руб. — плата за аренду (лизинг). НДС в примере не учитывается.
Если руководствоваться мнением ФНС, указанным в приведенным выше Письме, то лизингополучатель, не учитывающий имущество на своем балансе, может ежемесячно относить на расходы для целей налогообложения 30 000 руб., а учитывающий — эту же сумму, уменьшенную на величину амортизационных отчислений. А часть выкупной цены имущества (70 000 руб.) до момента перехода права собственности будет числиться в налоговом учете лизингополучателя как перечисленный ему аванс.
Для лизингополучателя, учитывающего имущество на своем балансе, такой порядок учета по меньшей мере нелогичен, потому что не ясно, как тогда следует применять положения подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которым лизинговые платежи для целей налогообложения прибыли должны признаваться в составе прочих расходов за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по лизинговому оборудованию амортизации.
Если, как указывается в Письме, лизинговые платежи должны быть разделены на сумму выкупной стоимости имущества и плату за аренду, то почему арендные платежи нельзя признать согласно НК РФ в полной сумме? Ведь ни стоимость имущества, ни его амортизация не имеют к услуге по аренде никакого отношения.
Это понимает и Минфин РФ: в своем Письме от 24.05.2005 № 03-03-01-04/1/288 ведомство изобрело новый порядок учета — сумму лизинговых платежей нужно уменьшить, оказывается, не на амортизационные отчисления по лизинговому имуществу, как это установлено НК РФ, а на его выкупную стоимость.
Если лизингополучатель, учитывающий имущество на своем балансе, будет руководствоваться одновременно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и Письмом ФНС от 16.11.2004 № 02-5-11/172®, то его расходы будут неправомерно занижены на сумму амортизационных отчислений, произведенных в период действия договора лизинга.
Разъяснения, аналогичные разъяснениям ФНС РФ, даны в Письме Минфина РФ от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348: «...необходимо учитывать, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256—259 НК РФ.
Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.
В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю».
Возможные варианты и налоговые последствия
ПРИМЕР 2
По договору лизинга автотранспорта предприятие является лизингополучателем, срок действия договора — 12 месяцев (с 01.04.2005 по 31.03.2006). Сумма договора лизинга — 16 000 тыс. руб., НДС 2880 тыс. руб., итого — 18 880 тыс. руб. Согласно условиям договора после окончания его действия и при условии перечисления лизингодателю всей суммы договора (18 880 тыс. руб.) имущество переходит в собственность лизингополучателя, а во время действия договора имущество числится на балансе лизингополучателя. В договоре лизинга предусмотрено условие начисления ускоренной амортизации (коэффициент — 3). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1) — в целях бухгалтерского и налогового учетов автотранспортные средства отнесены к 4-й группе со сроком амортизации — 60 мес. Лизингополучатель в целях бухгалтерского и налогового учетов начисляет амортизацию линейным способом. Сумма расходов лизингодателя на приобретение являющегося предметом лизинга автотранспорта составляет 12 000 тыс. руб., НДС — 2160 тыс. руб., итого 14 160 тыс. руб. Лизингополучатель обязан выплатить авансовый платеж в сумме 4000 руб. плюс НДС 720 тыс. руб., всего — 4720 тыс. руб. Оставшуюся после уплаты аванса общую сумму лизинговых платежей лизингополучатель ежемесячно равными частями (по 1000 тыс. руб. плюс НДС 180 тыс. руб., всего 1180 тыс. руб.) перечисляет лизингодателю.
Пунктами 8 и 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина России от 17.02.97 № 15) предусмотрено следующее.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его стоимость отражается: Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Арендные обязательства» (далее — субсчет «АО»).
Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость самого имущества отражаются: Д-т сч. 01 «Основные средства» субсчет «АО» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств».
Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «АО» в корреспонденции со сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» (далее — субсчет «ЗЛП).
Таким образом, в бухгалтерском учете предусматривается, что если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость этого имущества (по-видимому, та, какую принято в настоящее время называть выкупной стоимостью) учитывается как капитализированные затраты.
Для условий Примера 2 применять это положение Указаний № 15 можно разными способами, например, такими, какие рассмотрены в вариантах 1.1,1.2,1.3.
ВАРИАНТ 1.1
Этот вариант не должен вызвать нареканий со стороны проверяющих, так как практически полностью соответствует той позиции, которую занимают в настоящее время Минфин РФ и ФНС РФ (если не учитывать некоторое несоответствие писем Минфина РФ и ФНС РФ налоговому законодательству).
Как указывалось выше, в Письме Минфина РФ от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348 говорится, что, в случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.
Апрель 2005 г. Д-т сч. 08 К-т сч. 76 субсчет «АО» — 16 000 тыс. руб. — отражена задолженность лизингополучателя перед лизингодателем на всю сумму причитающихся по договору лизинговых платежей, без НДС
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсчет «АО» — 2880 тыс. руб. — учтен НДС с суммы лизинговых платежей Д-т сч. 01 субсчет «ОС, полученные в лизинг» К-т сч. 08 — 16 000 руб. — основное средство, находящееся в лизинге, принято в эксплуатацию
Д-т сч. 76 субсчет «ЗЛП»/аванс К-т сч. 51 — 4720 тыс. руб. — перечислен авансовый лизинговый платеж лизингодателю.
Апрель 2005 г. — март 2006 г. Д-т сч. 76 субсчет «АО» К-т сч. 76 субсчет «ЗЛП» (ежемесячно) — 1573 тыс. руб. (18 880 тыс. руб.: 12 мес.) — начислена задолженность по лизинговым платежам Д-т сч. 76 субсчет «ЗЛП» К-т сч. 76 субсчет «ЗЛП»/аванс (ежемесячно) — 393 тыс. руб. (4720 тыс. руб. : 12 мес.) — зачтено в счет текущих ежемесячных платежей авансовое перечисление лизингового платежа Д-т сч. 76 «ЗЛП» К-т сч. 51 (ежемесячно) — 1180 тыс. руб. (1573 тыс. руб. - 393 тыс. руб) — перечислен лизингодателю лизинговый платеж
Д-т сч. 20, 25, 26 и пр. К-т сч. 02 субсчет «ОС, полученные в лизинг» — 267 тыс. руб. (16 000 тыс. руб. : 60 мес.) — начислена амортизация лизингового имущества (будет начисляться в течение 5 лет (60 мес), в том числе и после окончания срока действия договора лизинга).
Что касается применения повышающих и понижающих коэффициентов в бухгалтерском учете, то в Письме Минфина РФ от 28.02.2005 № 03-06-01-04/118 разъяснено следующее: ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н) установлен порядок и способы начисления амортизации. В частности, при способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.
В соответствии со ст. 31 Закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.
В связи с вышеизложенным по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, при начислении амортизации с использованием способа уменьшаемого остатка может применяться коэффициент ускорения не выше 3 в соответствии с условиями договора финансовой аренды.
Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусматривается.
Как указывалось выше, в целях налогового учета Минфин РФ и ФНС РФ, в случае если в договоре лизинга не указывается выкупная стоимость имущества, хотели бы, чтобы выкупной стоимостью имущества признавалась вся сумма лизинговых платежей по договору лизинга.
Однако в главе 25 НК РФ существует норма, которую налоговой службе вряд ли удастся оспорить в суде: в целях налогового учета первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом НК РФ не указывает, что такой порядок учета первоначальной стоимости предусмотрен только для тех случаев, когда имущество учитывается на балансе лизингодателя.
На основании данной нормы лизинговое оборудование принимается лизингополучателем к налоговому учету по первоначальной стоимости, равной 12 000 тыс. руб.
С соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться на балансе, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Соответственно в налоговом учете ежемесячные амортизационные отчисления будут равны 600 тыс. руб. (12 000 тыс. руб.: 60 мес. х 3).
Имейте в виду!
При передаче в лизинг легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., к исчисленной в вышеизложенном порядке норме амортизации одновременно со специальным коэффициентом в размере до 3 должен применяться коэффициент 0,5.
Для признания в налоговом учете лизинговых платежей в главе 25 НК РФ установлена специальная норма: платежи учитываются организацией для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по лизинговому оборудованию амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В рассматриваемом случае ежемесячная сумма лизинговых платежей, признаваемая расходом в налоговом учете, составит 1333 тыс. руб. (16 000 тыс. руб.: 12 мес), амортизационные отчисления — 600 тыс. руб. Следовательно, в апреле 2005 г. организация учитывает в качестве прочих (косвенных) расходов всю сумму лизингового платежа — 1333 тыс. руб., в течение 11 месяцев срока действия договора лизинга организация учитывает ежемесячно для целей налогообложения прибыли амортизационные отчисления в сумме 600 тыс. руб. в качестве прямых расходов (если основные средства производственные) или косвенных расходов (по другим основным средствам) и лизинговые платежи в сумме 733 тыс. руб. (1333 тыс. руб. - 600 тыс. руб.) в качестве косвенных расходов.
В течение оставшихся 9 месяцев начисления амортизации (всего 20 мес. — в связи с применением коэффициента 3) амортизационные отчисления в налоговом учете начисляются, но для целей налогообложения не принимаются, так как расходы по операции лизинга были учтены организацией в предыдущих периодах и повторному включению в состав расходов не подлежат.
Очевидно, что в бухгалтерском и налоговом учетах операции отражаются по-разному, поэтому потребуются дополнительные записи для учета временных разниц (в примере не рассматриваются).
Следует отметить, что в данном случае признание расходов в полной сумме лизинговых платежей (а не только в сумме амортизации) влечет риск возникновения споров с налоговыми органами. Однако позиция, которой придерживаются налоговые органы, явно не соответствует главе 25 НК РФ и потому малодоказуема.
Март 2006 г. Д-т сч. 01 субсчет «Собственные ОС» К-т сч. 01 субсчет «ОС, полученные в лизинг» — 16 000 тыс. руб. — получено право собственности на предмет лизинга Д-т сч. 02 субсчет «ОС, полученные в лизинг» К-т сч. 02 субсчет «Собственные ОС» — 2937 тыс. руб. (267 тыс. руб. х 11 мес.) — начисленная до передачи права собственности амортизация.
По мнению Минфина РФ и МНС РФ, только после передачи права собственности и полной выплаты всех лизинговых платежей организация может единовременно в полной сумме принять к вычету НДС, приходящийся на выкупную стоимость лизингового имущества: Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 2880 тыс. руб. — принят к вычету НДС, уплаченный в составе лизингового платежа.
ВАРИАНТ 1.2
Т. к. в договоре лизинга нет условия о выкупной цене и бухгалтерское законодательство не содержит правил ее определения, да и в документах на передачу имущества от лизингодателя к лизингополучателю указание на эту цену может отсутствовать, организация-лизингополучатель, игнорируя изложенную выше позицию Минфина и ФНС РФ и руководствуясь п. 9 Указаний № 15, согласно которому «начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения)», может все платежи признать текущими.
Тогда организация может вести учет, например, по следующей схеме.
Апрель 2005 г. Д-т сч. 76/аванс К-т сч. 51 — 4720 тыс. руб. — перечислен авансовый лизинговый платеж лизингодателю.
Апрель 2005 г. — март 2006 г. Д-т сч. 20, 25, 26 и пр. К-т сч. 76 (ежемесячно) — 1333 тыс. руб. — начислена задолженность по лизинговым платежам на сумму без НДС
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 (ежемесячно) — 240 тыс. руб. — НДС учтен в стоимости ежемесячного платежа Д-т сч. 76 К-т сч. 76/аванс (ежемесячно) — 393 тыс. руб. (4720 тыс. руб. : 12 мес.) — зачтен аванс в счет ежемесячного платежа
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 (ежемесячно) — 1180 тыс. руб. (1333 тыс. руб. + 240 тыс. руб. - 393 тыс. руб.) — перечислен ежемесячный лизинговый платеж лизингодателю Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 240 тыс. руб. — принят к вычету НДС, уплаченный в составе лизингового платежа.
Март 2006 г. Д-т сч. 01 К-т сч. 02 — 16 000 руб. — получено право собственности на лизинговое имущество.
Как видно из примера, НДС принимается к вычету ежемесячно со всей суммы лизингового платежа, расходы для целей налогообложения за вычетом НДС в полной сумме относятся к прочим расходам текущего периода, что вполне приемлемо для организации, готовой отстаивать свои интересы в суде, учитывая положительную арбитражную практику (см. вариант 2.1).
Однако этот вариант несет большие налоговые риски по налогу на имущество, так как в расчете налога участвует счет 01, который должен возникнуть у организации, учитывающей лизинговое имущество на своем балансе, в данном случае — у лизингополучателя. У лизингодателя такое имущество с баланса списывается. В соответствии с Письмом Минфина РФ от 28.02.2005 № 03-06-01-04/118 предмет лизинга, учитываемый на балансе в составе счета 01 «Основные средства» в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, в том числе с Приказом Минфина России от 17.02.97 № 15, подлежит обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.
При таком варианте оформления операций, который указан в варианте 1.2, остаточная стоимость имущества, подлежащая налогообложению, и у лизингополучателя, и у лизингодателя отсутствует, поэтому налог на имущество не уплачивает ни одна из сторон.
ВАРИАНТ 1.3
Организация учитывает в качестве выкупной стоимости имущества сумму меньшую, чем вся сумма договора лизинга. Например, для уменьшения разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в качестве такой стоимости берется сумма расходов лизингодателя на приобретение этого имущества.
Январь 2005 г. Д-т сч. 08 К-т сч. 76 субсчет «АО» — 12 000 тыс. руб. — отражена задолженность лизингополучателя перед лизингодателем на сумму причитающихся по договору лизинговых платежей, приходящихся на стоимость имущества, без НДС Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсчет «АО» — 2160 тыс. руб. — учтен НДС, приходящийся на стоимость имущества Д-т сч. 01 субсчет «ОС, полученные в лизинг» К-т сч. 08 — 12 000 руб. — основное средство, находящееся в лизинге, принято в эксплуатацию
Д-т сч. 76 субсчет «ЗЛП»/аванс К-т сч. 51 — 4720 тыс. руб. — перечислен авансовый лизинговый платеж лизингодателю.
Апрель 2005 г. — март 2006 г. Д-т сч. 76 субсчет «АО» К-т сч. 76 субсчет «ЗЛП» (ежемесячно) —1180 тыс. руб. — начислена задолженность по лизинговым платежам, приходящаяся на стоимость имущества Д-т сч. 20, 25, 26 и пр. К-т сч. 76 субсчет «ЗЛП» (ежемесячно) — 333 тыс. руб. (18 880 тыс. руб. - 14 160 тыс. руб.) : 12 мес. х (1 - 18% : 118%) — начислена задолженность по лизинговым платежам, приходящимся на собственно аренду, без НДС
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсчет «ЗЛП» (ежемесячно) — 60 тыс. руб. (18 880 тыс. руб. - 14 160 тыс. руб.) : 12 мес. х 18 : 118) — начислен НДС в составе задолженности по лизинговым платежам, приходящимся на собственно аренду Д-т сч. 76 субсчет «ЗЛП» К-т сч. 76 субсчет «ЗЛП»/аванс (ежемесячно) — 393 тыс. руб. (4720 тыс. руб. : 12 мес.) — зачтено в счет текущих ежемесячных платежей авансовое перечисление лизингового платежа Д-т сч. 76 субсчет «ЗЛП» К-т сч. 51 (ежемесячно) —1180 тыс. руб. (1180 тыс. руб. + 333 тыс. руб. + 60 тыс. руб. - 393 тыс. руб.) — перечислен лизингодателю лизинговый платеж.
Если организация согласна с учетом НДС по варианту 2.1, то ежемесячно она может всю сумму НДС, приходящегося на лизинговый платеж за месяц (с учетом аванса, который засчитывается в счет ежемесячного платежа), принимать к вычету: Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 240 тыс. руб. — принят к вычету НДС.
Если принята позиция, изложенная в варианте 1.1, то к вычету принимается НДС, приходящийся только на текущие платежи за собственно аренду. Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 60 тыс. руб. — принят к вычету НДС.
Амортизация будет начисляться в течение 5 лет (60 мес), в том числе и после окончания срока действия договора лизинга, поэтому делаем проводки:
Май 2005 г. — апрель 2010 г. Д-т сч. 20, 25, 26 и пр. К-т сч. 02 субсчет «ОС, полученные в лизинг» — 200 тыс. руб. (12 000 тыс. руб. : 60 мес.) — начислена амортизация лизингового имущества.
О применении повышающих и понижающих коэффициентов в бухгалтерском и налоговом учетах и о первоначальной стоимости лизингового имущества для целей налогообложения — см. вариант 1.1.
Таким образом, и в этом варианте в налоговом учете ежемесячные амортизационные отчисления будут равны 600 тыс. руб. (12 000 тыс. руб.: 60 мес. х 3). Они признаются в налоговом учете в том же порядке, что и в варианте 1.1.
Март 2006 г. Д-т сч. 01 субсчет «Собственные ОС» К-т сч. 01 субсчет «ОС, полученные в лизинг» — 12 000 тыс. руб. — получено право собственности на предмет лизинга Д-т сч. 02 субсчет «ОС, полученные в лизинг» К-т сч. 02 «Собственные ОС» — 2200 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 11 мес.) — начисленная до передачи права собственности амортизация.
Если организация была согласна с учетом НДС по варианту 2.1, то к моменту передачи права собственности весь НДС уже был принят к вычету.
Если была принята позиция, изложенная в варианте 1.1, то после принятия основного средства к учету в качестве собственного основного средства к вычету принимается НДС, приходящийся на стоимость имущества. Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 2160 тыс. руб. — принят к вычету НДС, уплаченный в составе стоимости имущества.
В рассматриваемом примере организация не предусмотрела в договоре лизинга условия о выкупной цене лизингового имущества. Следует ли составлять дополнительное соглашение к договору и как рассчитать выкупную цену лизингового имущества? Рассмотрим варианты.
ВАРИАНТ 2.1
Выполнив условия договора лизинга о выплате лизинговых платежей, организация получает право собственности на предмет лизинга без всяких дополнительных условий о выкупной цене.
Сразу оговоримся, что этот вариант применим, если организация готова отстаивать свои права в суде. Руководствуясь указанными выше письмами Минфина РФ и ФНС РФ, налоговые службы обращаются в суды с исками к лизингополучателям, в которых указывают, что в период действия договора лизинга в бюджет были недоплачены: НДС (в связи с неправомерным принятием к вычету НДС, приходящегося на выкупную стоимость имущества) и налог на прибыль (в связи с завышением текущих расходов на выкупную стоимость имущества). Мотивируется это, как правило, тем, что договор финансовой аренды (лизинга) является притворной сделкой и заключен с целью замаскировать договор купли-продажи с рассрочкой платежа.
Однако, если условия договора лизинга соответствуют действующему законодательству, суды такую позицию налоговой службы не поддерживают, расценивая, что отношения сторон по договору лизинга не подпадают под признаки договора купли-продажи в связи с тем, что не содержат существенных условий договора купли-продажи.
В отношении налога на прибыль.
Арбитражная практика
Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 по делу № Ф04-1458/2005 (12487-А27-37) рассматривалась ситуация, когда в состав лизинговых платежей, отнесенных организацией на текущие расходы, входила в том числе стоимость предмета лизинга. Суд разъяснил следующее. Лизинг — это в соответствии с положениями ст. 2 Закона от 29.10.98 № 164-ФЗ (с дополнениями и изменениями) совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга, а договор лизинга — это договор, по условиям которого арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. В соответствии с вышеуказанным Законом лизинговые платежи определяются договором лизинга и являются расходами, связанными с производством и реализацией, того периода, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора, независимо от даты передачи объекта лизинга лизингополучателю. Данный вывод не противоречит подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. То есть, независимо от того, что в стоимость лизингового платежа входила стоимость имущества, организация правомерно отнесла его для целей налогообложения целиком на прочие расходы.
Аналогичные решения (в пользу лизингополучателей) были вынесены:
— ФАС Московского округа в Постановлении от 01.07.2005 по делу № КА-А40/5096-05;
— ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.10.2005 по делу № Ф04-326512005П5900-А27-40;
— ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.06.2005 по делу № А55-15580104-1;
— ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 17.05.2005 по делу № Ф08-2017 12005-839А.
В отношении налога на добавленную стоимость.
Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения и перепродажи.
Руководствуясь данной нормой и другими положениями главы 21 НК РФ, арбитражные суды выносят решения, что лизингополучателями правомерно принимается к вычету НДС в полной сумме по мере получения услуг по
предоставлению имущества в лизинг при наличии счета-фактуры лизингодателя и после уплаты (требование уплаты действовало до 2005 г. включительно) лизинговых платежей. У организации также должны быть в наличии документы, свидетельствующие об использовании лизингового имущества в производственной деятельности (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2005 по делу № Ф04-3329/2005 (15890-А27-34), ФАС Поволжского округа от 27.07.2005 по делу № А55-15454/04-10, ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2005 по делу № А05-7204/05-29, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.05.2005 по делу № Ф08-2017/2005-839А и другие).
Арбитражная практика
ФАС Московского округа в Постановлении от 07.10.2005 по делу № КА-А40/8948-05 со всей определенностью указал: «Довод налогового органа о необоснованности применения налогового вычета в отношении НДС, уплаченного поставщикам по договору лизинга, поскольку предметы лизинга — автомобили — не были приняты обществом на учет в качестве основных средств, что является основанием для применения вычетов согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, не принимается судом кассационной инстанции во внимание, так как лизинговые операции являются разновидностью операций по передаче имущества в аренду, при этом для целей налогообложения оприходования автомобилей не требуется, так как налогом на добавленную стоимость облагается не стоимость предмета лизинга, а услуга по предоставлению его в лизинг».
Таким образом, учитывая обширную положительную для лизингополучателей арбитражную практику по разным судебным округам, можно сделать вывод: есть большая вероятность того, что, придерживаясь данного варианта, организация выиграет дело в суде.
ВАРИАНТ 2.2
Организация в дополнительном соглашении указывает, что выкупная цена равна расходам арендодателя на приобретение лизингового имущества.
Если организация не хочет отстаивать свои права в суде, то ей следует пересчитать налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль за те периоды 2005—2006 гг., в которых лизинговые платежи были отнесены в состав прочих расходов, а НДС по ним был принят к вычету.
Из данных платежей следует пропорционально выделить выкупную стоимость имущества, увеличив при этом обязательства по налогу на прибыль. На НДС, приходящийся на выкупную стоимость, необходимо уменьшить вычеты по налоговым периодам 2005 г. Принять к вычету НДС, приходящийся на выкупную стоимость, организация сможет только в том налоговом периоде, когда основное средство будет поставлено на учет в качестве собственного основного средства (после получения права собственности) (см. варианты 1.1 и 1.2).
Однако что касается налога на прибыль, таив этом варианте можно (в судебном порядке) настаивать на том, что обязательства по налогу на прибыль за 2005—2006 гг. пересчету не подлежат, потому что, по мнению эксперта, в главе 25 НК РФ существует положение, позволяющее обосновать правомерность отнесения всей суммы арендного платежа, засчитываемой в выкупную стоимость имущества, не в его первоначальную стоимость, а в текущие расходы, как это предусмотрено для арендных (лизинговых) платежей.
Так, в соответствии со ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равным основанием могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Руководствуясь изложенной нормой, налогоплательщик при получении права собственности может не восстанавливать с включением в первоначальную стоимость основных средств арендную плату (лизинговые платежи), отнесенную до перехода права собственности в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ на прочие расходы. Правильность такого подхода скорее всего придется доказывать также в суде.
ВАРИАНТ 2.3
В дополнительном соглашении к договору лизинга указывается, что выкупная стоимость имущества равна нулю.
Данный вариант не очень хорош для лизингополучателя: хотя стоимость имущества полностью учитывается в расходах в качестве лизинговых платежей и НДС по ним принимается к вычету, но, так как лизинговое имущество по договору получено безвозмездно, создается дополнительный внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ).
На такой вариант не согласится и арендодатель: у него есть риск признания безвозмездной передачи основных средств со всеми вытекающими последствиями — непризнания стоимости имущества для целей налогообложения, начисления НДС дважды — сначала со стоимости полученных лизинговых платежей, потом — со стоимости безвозмездно переданного имущества.
ВАРИАНТ 2.4
Указание символической выкупной суммы, отличной от нуля. На практике встречаются варианты — 1 рубль, 1 доллар, последняя сумма лизингового платежа (в примере 2 — сумма за март 2006 г.).
Для лизингополучателя этот вариант неплох, хотя также существует некоторый налоговый риск. Дело в том, что существует практика применения ст. 40 НК РФ не только к доходам организации, но и к расходам. При этом, как указывалось выше, согласно главе 25 НК РФ первоначальной стоимостью лизингового имущества является сумма расходов лизингодателя на его приобретение. Руководствуясь этой нормой, налоговые службы могут настаивать на том, что выкупная стоимость имущества занижена (не соответствует рыночной стоимости), а ежемесячные текущие лизинговые платежи (собственно аренда) завышены и соответственно занижены налоги на имущество, рано принят к вычету НДС.
У лизингодателя данный вариант также может привести к риску применения к нему со стороны налоговых органов ст. 40 НК РФ и к другим неоптимальным вариантам налогообложения (в частности, налоговые службы могут настаивать на том, что убыток от реализации основных средств признается не сразу, а в течение оставшегося срока полезного использования).
Таким образом, недостаточная определенность норм НК РФ в вопросах отражения операций по выкупу лизингового имущества при любом варианте создает риск попыток со стороны налоговых органов квалифицировать его не в пользу налогоплательщика и влечет за собой для организации налоговые риски.