Арендные отношения весьма широко распространены, ведь многие предприятия и организации в условиях дефицита свободных денежных средств не имеют возможности приобрести необходимое имущество в собственность. При заключении договора аренды здания (сооружения) сразу же возникает вопрос о порядке оплаты коммунальных платежей.
Договором аренды зданий и помещений может быть предусмотрено, что:
— арендатор заключает с коммунальными службами отдельные договоры и оплачивает коммунальные услуги напрямую (минуя арендодателя);
— арендатор возмещает арендодателю расходы по коммунальным услугам на основании выставляемых арендодателем счетов, счетов-фактур и документов, подтверждающих расходы арендодателя;
— коммунальные услуги включены в арендную плату. Рассмотрим каждый из этих вариантов отдельно.
ВАРИАНТ 1
Арендатор заключает с коммунальными службами отдельные договоры.
Поскольку арендатор получает от арендодателя и коммунальных служб счета-фактуры на свое имя, проблем с вычетом НДС по арендной плате и коммунальным платежам у него быть не должно. Конечно, при условии, что арендуемое имущество используется им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ), и коммунальные услуги оказаны (п. 1 ст. 172 НК РФ), что подтверждается первичными документами (договора, счета, акты выполненных работ, акты сверки расчетов и т. п.).
В налоговом учете арендатора данные расходы учитываются, если они соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Арендатор арендные платежи учитывает в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, коммунальные — подп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ.
В налоговом учете арендатора дата отражения данных расходов зависит от того, каким методом арендатор определяет доходы. Если по начислению, то учесть арендные и коммунальные услуги можно по правилам подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ:
— на день расчетов по условиям договора;
— на день предъявления счета;
— на последний день отчетного (налогового) периода.
Конкретный способ признания в налоговом учете расходов должен быть предусмотрен в учетной политике для целей налогового учета.
Если же налог на прибыль арендатор считает кассовым методом, рассматриваемые расходы учитываются на дату фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
В бухгалтерском учете арендатора расходы по аренде и коммунальным услугам являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № ЗЗн). Эти расходы отражаются в зависимости оттого, для каких целей арендатор использует арендованное имущество. Если объект аренды является офисом, то используется счет 26 «Общехозяйственные расходы», если арендуется производственный цех — счет 20 «Основное производство», если ремонтный цех — счет 23 «Вспомогательные производства».
ПРИМЕР 1
ЗАО «Бета» арендует часть здания под ремонтный цех. Коммунальные платежи оплачивает самостоятельно. В апреле ЗАО «Бета» выставили счета:
— арендодатель за аренду на сумму 59 000 руб., в том числе НДС — 9000 руб.;
— коммунальные службы за услуги на сумму 23 600 руб., в том числе НДС — 3600 руб.
В бухгалтерском учете арендатора делаются проводки: Д-т сч. 23 К-т сч. 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» — 50 000 руб. — начислена арендная плата Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» — 9000 руб. — выделен НДС с арендной платы Д-т сч. 23 К-т сч. 76 субсчет «Расчеты с коммунальными службами» — 20 000 руб. — отражены коммунальные расходы Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсчет «Расчеты с коммунальными службами» — 3600 руб. — выделен НДС по коммунальным расходам
Д-т сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 —12 600 руб. (9000 руб. + 3600 руб.) — принят к вычету НДС Д-т сч. 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» К-т сч. 51 — 59 000 руб. — перечислена арендодателю арендная плата Д-т сч. 76 субсчет «Расчеты с коммунальными службами» К-т сч. 51 — 23 600 руб. — перечислены коммунальные платежи.
В бухгалтерском и налоговом учете арендодателя коммунальные платежи, приходящиеся на арендатора, не отражают ни в составе доходов, ни в составе расходов.
ВАРИАНТ 2
Арендатор компенсирует арендодателю коммунальные платежи.
Договоры на оказание коммунальных услуг с соответствующими службами заключает арендодатель, а арендатор компенсирует арендодателю коммунальные расходы.
Потребленные арендатором услуги лучше всего контролировать с помощью приборов учета тепла, воды, газа, электричества. Если их нет, то порядок расчета коммунальных услуг, приходящихся на арендатора, следует установить в договоре аренды. Также в договоре аренды следует указать, что арендатор поручает арендодателю осуществлять за него все расчеты с коммунальными службами.
В рассматриваемом случае арендодатель полностью оплачивает счета, полученные от коммунальных служб; используя показатели приборов учета и расценки коммунальных служб, рассчитывает стоимость воды, света, тепла и газа, потребленных арендаторами; выставляет от своего имени счета, счета-фактуры арендаторам.
Арендатор, оплачивая полученные счета, возмещает арендодателю коммунальные расходы. Рассмотрим основные проблемы, которые могут возникнуть в такой ситуации у арендодателя и арендатора.
Учет у арендодателя
По мнению налоговиков, арендодатели должны платить НДС с суммы полученного возмещения (см., например, Письмо УФНС России по Московской области от 03.02.2005 № 21-27/28632). Рассуждают налоговики так: в налоговую базу по НДС входят не только все доходы налогоплательщика, полученные от реализации услуг, но и суммы, связанные с расчетами по оплате этих услуг (п. 2 ст. 153 НКРФ).
По нашему мнению, требования налоговиков необоснованны. Компенсация, которую получает арендодатель от арендатора, никак не связана с платой за пользование объектом аренды. Следовательно, применять норму п. 2 ст. 153 НК РФ в данной ситуации неправомерно. Более того, суммы возмещения вообще не являются объектом обложения НДС, так как согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг). Арендодатель никаких услуг не оказывает, он выступает лишь в роли посредника между арендатором и коммунальными службами. Отметим, что аналогичную точку зрения высказал ФАС Северо-Западного округа (Постановление ФАС СЗО от 04.10.2004 № А05-10382/03-18).
Налоговики настаивают и на том, что компенсацию коммунальных расходов арендодатель обязан включить в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль. Дескать, к таким доходам относятся все доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Но и с этим утверждением также можно поспорить. Статья 41 НК РФ понимает под доходом экономическую выгоду. Но арендодатель получает от арендатора и платит коммунальщикам одну и ту же сумму, а значит, никакой выгоды у него не возникает^. 12 Письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66). Суммы возмещения связаны исключительно с выполнением арендодателем поручения арендатора. Поэтому они не формируют ни доходов, ни расходов арендодателя (подп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, по нашему мнению, возмещение коммунальных расходов не облагается у арендодателя ни НДС, ни налогом на прибыль. Этот вывод подтверждается постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2005 № 56-30790/2004, ФАС Волго-Вятского округа от 30.03.2004 № А79-4949/2003-СК1-4657, ФАС Московского округа от 27.07.2004 № КА-А40/5997-04.
ПРИМЕР 2
ООО «Альфа» сдает часть своего здания в аренду ООО «Сигма». В апреле коммунальные расходы этих обществ составили в общей сложности 70 800 руб., в том числе НДС — 10 800 руб. Из них приходятся на арендатора — 23 600 руб., в том числе НДС — 3600 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» делаются проводки:
Д-т сч. 20 К-т сч. 60 — 40 000 руб. (60 000 руб. - 20 000 руб.) — отражены коммунальные расходы, приходящиеся на арендодателя Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 7 200 руб. — отражен НДС по коммунальным услугам
Д-т сч. 76 субсчет «Расчеты с арендатором по коммунальным платежам» К-т сч. 60 — 23 600 руб. — отражена задолженность арендатора по коммунальным услугам Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 70 800 руб. — оплачены коммунальные услуги
Д-т сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 — 7200 руб. — принят к вычету НДС по услугам, оказанным арендодателю
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 субсчет «Расчеты с арендатором по коммунальным платежам» — 23 600 руб. — поступило от арендатора в счет возмещения коммунальных расходов.
Арендодатель имеет право на вычет НДС по коммунальным услугам, оказанным ему соответствующими службами. Претендовать на вычет НДС по коммунальным услугам, оказанным арендатору, арендодатель не вправе. Так как в этом случае не соблюдается одно из условий, прописанных в п. 2 ст. 171 НК РФ: услуги приобретает не сам налогоплательщик, а третье лицо. На основании счетов-фактур, полученных от коммунальных служб, арендодатель должен выставить арендатору счет-фактуру от своего имени на сумму НДС по коммунальным услугам, приходящимся на арендатора. Этот счет-фактуру арендодатель у себя в книге продаж не регистрирует.
Учет у арендатора
Если арендуемые здания (помещения) арендатор использует в деятельности, направленной на получение дохода, расходы на оплату коммунальных услуг являются экономически оправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ), то эти расходы можно учесть при расчете налога на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такого же мнения придерживается Минфин РФ (Письмо от 19.01.2006 № 03-03-04/1/43). Главное финансовое ведомство обращает внимание на то, что при возмещении арендатором арендодателю коммунальных платежей и услуг связи, указанные расходы могут быть включены арендатором в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии обоснованности и документального подтверждения указанных расходов соответствующими первичными документами — счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически используемых арендатором коммунальных услуг (Письмо Минфина РФ от 07.12.2005 № 03-03-04/1/416). Аналогичное мнение и у суда (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2004 № А66-837-04).
На основании выставленного арендодателем счета-фактуры, на сумму НДС по коммунальным услугам, потребленным арендатором и копий документов, подтверждающих осуществленные арендодателем расходы, а также копий счетов-фактур, выставленных арендодателю коммунальными службами, арендатор вправе принять НДС к вычету. Конечно, при соблюдении условий п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НКРФ.
Минфин РФ считает, что в рассматриваемом случае арендодатель не должен выставлять арендатору счет-фактуру по коммунальным услугам, потребленным арендатором. А раз нет счета-фактуры, то арендатор права на вычет НДС по коммунальным услугам не имеет (Письмо Минфина РФ от 03.03.2006 № 03-04-15/52). Однако такая точка зрения не находит поддержки у судей (постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2005 № А56-50572/04, ФАС Московского округа от 28.05.2003 № КА-А40/2727-03 и от 16.06.2003 № КА-А40/3633-03).
ПРИМЕР 3
По договору аренды ООО «Сигма» ежемесячно платит ООО «Альфа» арендную плату — 118 000 руб., в том числе НДС —18 000 руб. В апреле стоимость коммунальных услуг, приходящихся на ООО «Сигма», составила 23 600 руб., в том числе НДС — 3600 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Сигма» делаются проводки: Д-т сч. 26 К-т сч. 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате» — 100 000 руб. — начислена арендная плата
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате» — 18 000 руб. — отражен НДС Д-т сч. 26 К-т сч. 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по коммунальным платежам» — 20 000 руб. — учтены коммунальные услуги
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 «Расчеты с арендодателем по коммунальным платежам» — 3600 руб. — отражен НДС по коммунальным услугам
Д-т сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 — 21 600 руб. (18 000 руб. + 3600 руб.) — принят к вычету НДС Д-т сч. 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате» К-т сч. 51 — 118 000 руб. — перечислена арендная плата
Д-т сч. 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по коммунальным услугам» К-т сч. 51 — 23 600 руб. — перечислено арендодателю в счет возмещения коммунальных расходов.
ВАРИАНТ 3
Коммунальные услуги включены в арендную плату.
Следует обратить особое внимание на составление договора аренды, а именно на условия осуществления расчетов. Гражданский кодекс РФ не запрещает включать сумму коммунальных платежей в арендную плату, но согласно п. 3 ст. 614 ГК РФ размер арендной платы не может изменяться в течение года. Если сумма коммунальных платежей ежемесячно меняется, то и сумма арендной платы будет каждый месяц разная. Как быть в этом случае?
На наш взгляд, в договоре аренды можно предусмотреть не только конкретный размер аренды, но и порядок исчисления арендной платы. Например, сумма аренды плюс коммунальные платежи за месяц. И именно это условие договора аренды должно в течение года оставаться неизменным. Аналогичное мнение у суда (п. 11 Письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66).
Учет у арендодателя
В бухгалтерском учете арендодателя порядок отражения выручки от аренды зависит от того, является ли передача имущества во временное пользование одним из основных видов деятельности. Если да, то выручка учитывается на счете 90-1 «Выручка» как доход от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н). Если нет — на счете 91-1 «Прочие доходы» в качестве операционного дохода (п. 7 ПБУ 9/99).
Если передача имущества в аренду является одним из основных видов деятельности, то в налоговом учете арендодателя арендная плата признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Если нет — внереализационным доходом (п. 4 ст. 250 НК РФ). Момент отражения в налоговом учете арендной платы зависит от выбранного метода определения доходов и расходов (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, п. 2 ст. 273 НК РФ).
ПРИМЕР 4
ООО «Альфа» сдает в аренду часть своего здания ООО «Сигма». Сдача имущества в аренду является одним из видов деятельности ООО «Альфа». Ежемесячная арендная плата составляет 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.) плюс сумма коммунальных платежей за месяц. В апреле стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, составила 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.). Счет за аренду выставлен на сумму 141 600 руб., в том числе НДС — 21 600 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» делаются проводки:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 — 141 600 руб. — начислена арендная плата за апрель
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 21 600 руб. — начислен НДС
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — 141 600 руб. — получена арендная плата.
Учет у арендатора
Арендатор получает от арендодателя счет и счет-фактуру за аренду, в которых указана одна сумма, включающая плату за пользование зданием (помещением) и коммунальные платежи.
В налоговом учете расходы по арендной плате учитываются в составе прочих расходов (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
ПРИМЕР 5
Воспользуемся условиями примера 4 и рассмотрим операцию со стороны арендатора.
В бухгалтерском учете ООО «Сигма» делаются проводки: Д-т сч. 26 К-т сч. 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» — 120 000 руб. — начислена арендная плата за апрель Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» — 21 600 руб. — отражен НДС с арендной платы Д-т сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 — 21 600 руб. — вычет НДС в общеустановленном порядке Д-т сч. 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» К-т сч. 51 — 141 600 руб. — перечислена арендная плата арендодателю.
В рассматриваемом варианте арендодатель имеет право (при соблюдении п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ) принять к вычету НДС по коммунальным услугам, потребленным как им самим, так и арендаторами.
Так, в одном из решений арбитражный суд указал, что исходя из анализа условий договоров аренды коммунальные услуги были включены в арендную плату, поэтому арендодатель имеет право на вычет НДС по коммунальным услугам, потребленным как самим арендодателем, так и арендаторами (Постановление ФАС Московского округа от 05.08.2005 № КА-А40/7235-05).