Налоговым органом проведена проверка, составлен акт, в котором отражены нарушения законодательства о налогах и сборах. Однако бывает, что доказательств, изложенных в акте, недостаточно для принятия обоснованного решения. Тогда с целью подтверждения или опровержения обнаруженных нарушений налоговики вправе назначить дополнительные мероприятия налогового контроля. О том, какие именно мероприятия могут проводить налоговые органы, поговорим в данной статье.
Дополнительные мероприятия — это специальная форма налогового контроля. Их проведение зависит от решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и конкретных обстоятельств дела. Как следует из п. 6 ст. 101 НК РФ, дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, чтобы получить дополнительные доказательства наличия или отсутствия состава налогового правонарушения.
Другими словами, если руководитель (заместитель руководителя) налогового органа на этапе рассмотрения материалов проверки придет к выводу, что доказательств совершенных налогоплательщиком правонарушений, изложенных в акте проверки, недостаточно для принятия законного и обоснованного решения, он вправе вынести решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Целью проведения дополнительных мероприятий налогового контроля является именно получение доказательств, подтверждающих факты, уже выявленные и отраженные в акте проверки, а не выявление новых правонарушений. Подтверждение этому можно найти, например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2008 № А78-6071/07-С3-8/317-Ф02-5344/08.
В решении о назначении дополнительных контрольных мероприятий обязательно указываются обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, срок и конкретный вид мероприятий (п. 6 ст. 101 НК РФ).
Отсутствие в решении мотивировочных причин может послужить основанием для признания решения незаконным. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 19.06.2006 № КА-А40/5232-06 судьи указали, что решение о проведении дополнительных контрольных мероприятий, в котором не указаны его причины, считается немотивированным и произвольным.
Судьи Западно-Сибирского округа в постановлении от 14.03.2006 № Ф04-994/2006 (20446-А03-7) отметили, что решение налогового органа должно быть соответствующим образом мотивированно, а именно: в нем должны быть указаны обстоятельства, исключающие возможность принять обоснованное решение по материалам проверки, а также конкретные мероприятия, которые необходимо провести для документального подтверждения совершенного налогоплательщиком правонарушения.
Также необходимо учитывать, что на проведение дополнительных мероприятий налоговому органу отводится всего лишь один месяц. Мероприятия, проведенные за рамками указанного срока, можно квалифицировать как незаконные.
Виды дополнительного контроля
Все возможные варианты дополнительных мероприятий, которые вправе осуществлять налоговые органы, приведены в ст. 90—96 НК РФ. Выбранный вид контроля отражается в соответствующем решении. Рассмотрим подробнее, какие мероприятия вправе проводить налоговая инспекция.
Допрос свидетеля
На основании подп. 12 п. 1 ст. 31 и ст. 90 НК РФ налоговые органы могут проводить допрос свидетелей, которым известны какие-либо обстоятельства дела, имеющие значение для принятия решения по проверке. В качестве свидетелей, например, могут быть опрошены учредители, руководитель, сотрудники организации.
Отметим, что перед получением показаний свидетель обязательно должен быть предупрежден об ответственности за уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Все показания свидетелей заносятся в протокол, форма которого утверждена в приложении № 3 к приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ (далее — приказ ФНС). Обратите внимание, допрос свидетелей и составление протокола осуществляются должностным лицом налогового органа.
Согласно п. 3—5 ст. 99 НК РФ протокол прочитывается и подписывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. При этом указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Также к протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.
Осмотр
Осмотр территорий, помещений согласно п. 1 ст. 92 НК РФ проводится только в рамках выездной проверки. Осмотр предметов и документов вне рамок выездной проверки может быть осуществлен только при наличии согласия самого налогоплательщика или если предметы, документы были получены налоговым органом в результате ранее произведенных мероприятий налогового контроля.
Осмотр территорий, помещений и предметов должен проводиться строго в присутствии понятых. При этом сотрудники налогового органа не могут выступать в качестве таковых. Также при проведении осмотра могут присутствовать проверяемый налогоплательщик или его представить, другие специалисты. По окончании процедуры осмотра составляется протокол, который обязательно подписывается всеми участниками, в том числе понятыми. Форма протокола установлена приложением № 4 к приказу ФНС.
Истребование документов
Истребование документов является одной из наиболее распространенных форм дополнительного налогового контроля. Право запрашивать документы и информацию о налогоплательщике-контрагенте или конкретных сделках предоставлено налоговым органам ст. 93.1 НК РФ.
В соответствии с приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ налоговый орган, проводящий мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов налоговому органу по месту учета контрагента проверяемого налогоплательщика. В поручении обязательно указывается перечень истребуемых документов, период, к которому они относятся, либо дается указание на подлежащую истребованию информацию и (или) на информацию относительно конкретной сделки, а также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.
Если контрагент состоит на налоговом учете в том же налоговом органе, что и проверяемое лицо, в этом случае требование о представлении документов контрагенту направляется самим налоговым органом.
Обратите внимание, как отметил Минфин России в своих письмах от 11.10.2007 № 03-02-07/1-438 и от 02.05.2007 № 03-02-07/1-209, проверяющие вправе запросить только те документы, которые содержат необходимые для целей налогового контроля сведения, касающиеся непосредственно деятельности проверяемой организации.
Вместе с тем, если при проведении дополнительного контроля в истребованных документах были обнаружены несоответствия и недочеты, налоговый орган обязан известить об этом организацию на основании п. 4 ст. 88 НК РФ, получить пояснения налогоплательщика и только после этого принимать мотивировочное решение. Об этом говорится в Определении ВАС РФ от 06.03.2008 № 2291/08.
Экспертиза
Пунктом 1 ст. 95 НК РФ предусмотрено, что если налоговому органу для разъяснения возникающих в ходе проверки вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, то на договорной основе может быть привлечен эксперт. Для этого должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, выносит постановление о назначении экспертизы. Форма постановления утверждена приложением № 9 к приказу ФНС.
При назначении экспертизы налоговый орган знакомит проверяемого налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы, разъясняет его права, о чем составляется протокол по форме, утвержденной приложением № 10 к приказу ФНС.
Отметим, что согласно п. 7 ст. 95 НК РФ проверяемое лицо может:
— заявить отвод эксперту;
— просить о назначении эксперта из числа лиц, указанных им;
— представлять дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
— присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
— знакомиться с заключением эксперта.
Согласно п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 № 66 отсутствие в постановлении на проведение экспертизы всех необходимых реквизитов признается нарушением права участвующих лиц на отвод эксперта и заявление ходатайства о назначении в качестве эксперта указанных им лиц.
После завершения экспертизы эксперт дает письменное заключение или в письменной форме сообщает о невозможности дать заключение. В заключении эксперт отражает:
— сведения о проведенном исследовании;
— выводы по результатам исследования;
— ответы на вопросы, которые были поставлены перед экспертом при назначении экспертизы;
— иные обстоятельства, установленные в ходе экспертизы и имеющие значение для дела.
Заключение эксперта или сообщение о невозможности выдать заключение в обязательном порядке представляются налогоплательщику для ознакомления (п. 9 ст. 95 НК РФ). После ознакомления проверяемое лицо имеет право дать объяснения или заявить возражения, просить о проведении дополнительной или повторной экспертизы. При этом в соответствии с п. 10 ст. 95 НК РФ дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается исключительно другому эксперту.
Привлечение специалиста
Если у налогового инспектора недостаточно знаний, навыков, умений в какой-либо области, то для проведения конкретных действий в рамках налоговых мероприятий могут привлекаться специалисты (п. 1 ст. 96 НК РФ). При этом привлекаемые специалисты должны обладать специальными знаниями, подтверждающими дипломом соответствующей квалификации, а также данный специалист не должен быть заинтересован в исходе дела. Привлекаются специалисты так же, как и эксперты, на договорной основе.
Обратите внимание, что в качестве специалиста может быть привлечено как физическое лицо, так и организация, которая выполняет функции специалиста силами своих работников.
Изначально может показаться, что привлечение специалиста равнозначно привлечению эксперта. Однако эти процедуры различны, а именно:
— для привлечения специалиста достаточно заключения с ним договора, в то время как для проведения экспертизы требуется постановление должностного лица налогового органа;
— результат работы специалиста не требует документального оформления, работа же эксперта обязательно оформляется письменным заключением или сообщением о невозможности написания заключения;
— в соответствии с п. 1 ст. 129 НК РФ привлеченный специалист несет ответственность только за отказ от участия в проведении налоговой проверки, а эксперт еще отвечает за дачу заведомо ложного заключения.
Оформление результатов допконтроля
Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанности проверяющих составлять по итогам дополнительных мероприятий какого-либо документа и направления его налогоплательщику. Подтверждение можно найти, например, в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2006 № А82-3495/2005-27, Восточно-Сибирского округа от 20.03.2003 № А19-14263/02-18-Ф02-698/03-С1, Дальневосточного округа от 25.05.2004 № Ф03-А24/04-2/962.
Однако, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.04.2009 по делу № А12- 5785/2008 отмечено, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку они дают основания для вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, должны быть оформлены в соответствии с требованиями ст. 89 и 100 НК РФ, то есть составление соответствующей справки и акта налоговой проверки с представлением его проверяемому налогоплательщику для ознакомления.
Отметим, что, пока данный вопрос не будет урегулирован законодательным путем, разногласия по этому поводу будут возникать.
Поскольку дополнительно собранные материалы и доказательства являются составной частью проверки, налогоплательщик вправе участвовать в их рассмотрении (письма Минфина России от 25.07.2007 № 03-02-07/1-346, от 07.07.2008 № 03-02-07/1-249, от 05.02.2009 № 03-02-07/1-49). Если налогоплательщик не был приглашен на такое рассмотрение, то решение инспекции можно признать незаконным, принятым с нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, предусмотренной ст. 101 НК РФ.
Так, судьи в своих решениях приходят к выводу, что неизвещение налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля влечет безусловное признание решения налогового органа недействительным (определения Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 № 391/09, ВАС РФ от 22.12.2009 № ВАС-16791/09, от 19.01.2009 № ВАС-17322/08, постановление ФАС Московского округа от 22.12.2008 № А40/10689-08).