В настоящем материале мы рассмотрим немаловажные вопросы отражения и оценки основных средств в бухгалтерском учете по международным стандартам.
К основным средствам для целей составления финансовой отчетности по МСФО относятся материальные объекты имущества компании, использование которых предполагается в течение более чем одного года для осуществления уставной деятельности, для сдачи в аренду или административных целей.
На первый взгляд может показаться, что существенной разницы в признании основных средств в международных стандартах и российском бухгалтерском учете нет, но на самом деле это не совсем так. В целом данные определения очень схожи — объекты, учитываемые в качестве основных средств, должны использоваться в основной деятельности организации. Это так, но в соответствии с МСФО основная деятельность рассматривается шире.
Первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если:
— существует вероятность того, что компания получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
— первоначальная стоимость данного объекта может быть достоверно оценена.
СПРАВКА
Первоначальная стоимость — сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств и справедливая стоимость другого встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.
Понятие «первоначальная стоимость» в международных стандартах очень схоже с определением первоначальной стоимости в российском бухгалтерском учете. Это некая собирательная величина, которая отражает все затраты, совершенные организацией для приобретения или изготовления основного средства. Так же как и в российском бухгалтерском учете в МСФО в первоначальной стоимости основных средств учитываются невозмещаемые налоги.
Компания оценивает все свои затраты по основным средствам на момент их понесения. Эти затраты включают:
— затраты, понесенные в связи с приобретением или сооружением объекта основных средств;
— затраты, понесенные впоследствии с приращением, частичным замещением или обслуживанием такого объекта.
Затраты на сооружение основных средств включают в себя все расходы, непосредственно связанные с их созданием и приведением в состояние пригодности к использованию.
В МСФО датой отражения основных средств в отчетности является одна из следующих дат.
- дата приобретения для основных средств, по которым не требуется доведениедо состояния пригодности к использованию;
- дата ввода актива в эксплуатацию — для основных средств, по которым требуется доведение до состояния пригодности к использованию.
Модель учета объектов основных средств определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Различают следующие модели учета объектов основных средств:
— по первоначальной стоимости;
— по переоцененной стоимости. Компания должна выбрать один из
двух методов учета (по фактической стоимости или по переоцененной стоимости) и применять одинаковую учетную политику ко всем основным средствам, относящимся к определенному классу основных средств.
Модель учета по первоначальной стоимости
После первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Основные средства первоначально отражаются по стоимости фактических затрат на приобретение или изготовление. Оценка первоначальной стоимости основных средств осуществляется по стоимости приобретения (исторической стоимости), скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31.12.2002.
Наверное, у читателей возникнет вопрос: а почему именно до 31.12.2002? Ответ прост — Европейский союз признал экономику Российской Федерации стабильной, то есть без признаков гиперинфляции, только начиная с 31.12.2002. Это означает, что после 31.12.2002 российскими организациями может не применяться МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», а накопленный индекс инфляции (в целях оценки основных средств) признается равным нулю.
Таким образом, все основные средства, приобретенные после 31.12.2002 (в случае, если они не оцениваются с учетом МСФО 36 «Обесценение активов»), признаются в отчетности по международным стандартам по их первоначальной или балансовой стоимости, которая и будет считаться их справедливой стоимостью.
Для определения скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31.12.2002 (инфлирование), стоимости объектов ОС, приобретенных после 1992 года, используются индексы потребительских цен (ИПЦ), определенные в соответствии с «Основными положениями о порядке наблюдения за потребительскими ценами и тарифами на товары и платные услуги, оказанные населению, и определения индекса потребительских цен» (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.03.2002 № 23).
Для основных средств, приобретенных до 1992 года, пересчет осуществляется на основании индексов инфляции, полученных из других источников. Индексы потребительских цен принимаются в процентах к предыдущему месяцу (см. табл.).
Сам механизм инфлирования прост. На основании индексов инфляции, указанных в таблице 1, на каждую дату рассчитывается накопленный или кумулятивный индекс инфляции. Справедливая или инфлированная стоимость рассчитывается как произведение первоначальной или балансовой стоимости на накопленный индекс инфляции на дату приобретения или ввода в эксплуатацию основного средства.
Важным моментом методологии инфлирования является признание в качестве индекса инфляции в декабре 2002 года 0, хотя если обратиться в справочные системы «Гарант» или «Консультант», то за декабрь 2002 года определен индекс инфляции 1,015. Это объясняется тем, что с 31.12.2002 экономика нашей страны не соответствует определению гиперинфляционной экономики, а значит, начиная с этого периода индекс инфляции равен 0. Это, безусловно, немаловажный момент, поскольку разница 0,015 дает в общем итоге достаточно большую погрешность.
Вокруг необходимости инфлирования до сих пор продолжаются горячие дебаты. Некоторые из специалистов по международным стандартам, которые активно читают свои лекции и проводят семинары, провозглашают, что инфлирование вообще не надо считать, аргументируя это тем, что на данный момент инфляции в России нет и МСФО 29 не применяется. На наш взгляд, инфлирование неденежных статей актива и пассива является весьма оправданным хотя бы той причине, что определяет справедливую стоимость активов и пассивов, отраженных по их исторической стоимости, на отчетную дату.
Модель переоценки
Объект основных средств, справедливая стоимость которого поддается достоверной оценке, подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Переоценки должны производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату.
Остановимся подробнее на понятии «убытки от обесценения».
СПРАВКА
Убыток от обесценения — это сумма, на которую балансовая стоимость основного средства превышает его возмещаемую стоимость.
Возмещаемая стоимость основного средства — это наибольшая величина из двух значений: справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и эксплуатационной ценности основного средства.
Эксплуатационная ценность основного средства — это текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств, созданных в результате использования основного средства.
Возмещаемая стоимость основного средства — это, другими словами, его продажная цена. То есть та сумма денежных средств, которая может быть получена компанией в случае реализации основного средства. А эксплуатационная ценность основного средства — это некая количественная оценка будущих выгод, которые получит компания, если будет продолжать использовать данное основное средство в своей основной деятельности. Так вот, если балансовая стоимость основного средства превышает его продажную цену, а также все экономические выгоды, которые будут получены в будущем от его использования, то налицо факт обесценения основного средства.
Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Гели справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка.
Справедливая стоимость некоторых объектов основных средств может быть предметом значительных и произвольных колебаний, поэтому их нужно ежегодно переоценивать. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств, справедливая стоимость которых претерпела незначительные изменения. Необходимость в переоценке таких объектов может возникать один раз в 3—5 лет.
В случае если основное средство учитывается по переоцененной стоимости, оно должно регулярно переоцениваться. При этом переоценка основных средств будет осуществляться в отношении всей группы данных основных средств. Например, если вы переоценили здание, то все остальные здания и сооружения, относящиеся к данной группе, тоже должны регулярно переоцениваться.
В соответствии с российским законодательством переоценка основных средств осуществляется профессиональными оценщиками, имеющими лицензию на осуществление оценочной деятельности. К сожалению, на практике переоценка часто осуществляется в интересах собственников имущества, что ведет к заведомому искажению результатов переоценки. По этой причине крупными западными аудиторскими компаниями в целях переоценки основных средств признаются результаты только ведущих западных оценочных компаний, в репутации которых нет оснований сомневаться. Но для организаций это задача труднодостижимая, поскольку услуги таких компаний дороги, а значит, не каждая организация может себе это позволить.
Переоценка объектов основных средств в рамках одного класса производится одновременно, чтобы избежать избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по разным оценкам. Класс активов может переоцениваться по скользящему графику при условии, что переоценка производится в течение короткого времени, а результаты постоянно обновляются.
Эффект от переоценки основных средств отражается в составе собственных средств акционеров (участников) как «Фонд переоценки основных средств», который включается в собственные средства акционеров (участников) и отражается непосредственно в составе нераспределенной прибыли (накопленного дефицита) после реализации дохода от переоценки, то есть в момент списания или выбытия актива или по мере использования данного актива компанией.
В последнем случае сумма реализованного дохода от переоценки представляет собой разницу между амортизацией, основанной на переоцененной балансовой стоимости актива, и амортизацией, основанной на его первоначальной стоимости. Однако увеличение балансовой стоимости актива должно признаваться в качестве дохода, а не в составе резерва на переоценку, в том случае, если оно компенсирует уменьшение балансовой стоимости того же актива, признанное ранее как расход.
Положительная переоценка основных средств по справедливой стоимости является основанием для возникновения отложенного налогового обязательства и отражения в составе собственных средств в соответствии с МСФО 16.
Если балансовая стоимость актива превышает его переоцененную стоимость, то балансовая стоимость актива уменьшается до его переоцененной стоимости, а разница отражается в Отчете о прибылях и убытках текущего периода.
Переоцененная стоимость рассчитывается как оценочная возмещаемая стоимость, которая определяется как наибольшая из чистой реализуемой стоимости актива и ценности его использования.
При потере стоимости основного средства его балансовая стоимость списывается до уровня его справедливой стоимости так, чтобы балансовая стоимость не превышала размера экономической выгоды от использования основного средства. Для отражения этого события в отчетности на размер списываемой части балансовой стоимости основного средства увеличивается убыток от переоценки с одновременным увеличением суммы накопленной амортизации.
ПРИМЕР
Балансовая стоимость здания составляет 10 млн руб.
Компанией была произведена положительная переоценка здания на сумму 2 млн рублей.
По результатам произведенной переоценки делается проводка:
Дебет «Основные средства» Кредит «Фонд переоценки основных средств»
— 2 000 000 руб.
Так как переоценка должна быть регулярной, через определенный период компанией была произведена еще одна переоценка.
На этот раз в результате определенных обстоятельств была рассчитана уценка здания в сумме 1 млн рублей.
Будет произведена следующая проводка:
Дебет «Фонд переоценки основных средств» Кредит «Основные средства»
— 1 000 000 руб.
В случае же, если была проведена последующая уценка здания в сумме, превышающей предыдущую переоценку, то данный расход будет отражаться в качестве уменьшения текущей прибыли.
Последующая уценка того же здания составила 4 млн рублей.
Делается проводка:
Дебет «Фонд переоценки основных средств»
— 2 000 000 руб.
Дебет «Прибыль текущего года»
— 2 000 000 руб.
Кредит «Основные средства»
— 4 000 000 руб.
Разница в применяемых методах оценки стоимости ведет к различиям в бухгалтерском учете основных средств. При оценке по первоначальной стоимости делается следующая проводка:
Дебет «Основные средства» Кредит «Нераспределенная прибыль прошлых лет».
При оценке по переоцененной стоимости учет будет выглядеть следующим образом:
Дебет «Основные средства» Кредит «Фонд переоценки основных средств».
Когда производится переоценка объекта основных средств, накопленная амортизация учитывается одним из следующих способов, каждый из которых приводит к тому, что чистая балансовая стоимость объекта становится равной его переоцененной стоимости:
— переоценивается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до амортизированной восстановительной стоимости путем индексирования;
— списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива. Чистая балансовая стоимость переоценивается до переоцененной стоимости актива. Этот метод часто используется для зданий.
Подробнее об амортизации основных средств читайте в следующем номере.