Как правило, учет у инвестора и подрядчика не вызывает вопросов, поскольку его основы понятно изложены в российском бухгалтерском законодательстве. Что касается учета у заказчика, застройщика, а также заказчика-застройщика, здесь мнения подчас расходятся. Одна из причин: в законодательстве этот вопрос не решен однозначно. По законодательству участниками строительной деятельности являются инвесторы, заказчики, застройщики, подрядчики (субподрядчики), пользователи объекта строительства. На практике количество сторон, участвующих в инвестиционном процессе, может быть больше или меньше, так как возможно разделение либо объединение ролей участников.
Субъекты строительной деятельности
В российском законодательстве отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, регулируются Федеральным законом от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон № 39-ФЗ). Этот закон выделяет несколько субъектов инвестиционной деятельности: инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений, другие лица.
Согласно п. 6 ст. 4 Закона № 39-ФЗ субъекты инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором, заключаемым между ними. Принадлежность к тому или иному субъекту инвестиционной деятельности определяется функцией, выполняемой участником.
Инвестор. Его роль заключается в осуществлении капитальных вложений с использованием собственных или привлеченных средств. В качестве инвестора могут выступать юридические лица, объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица, государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные субъекты предпринимательской деятельности, а также физические лица. В процессе реализации инвестиционного проекта инвесторы могут объединять финансовые усилия для достижения конечной цели проекта. Инвесторы сами могут выступать в роли заказчиков, или кредиторов, или пользователей капитальных вложений.
Пользователи. Это юридические и физические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты.
Подрядчики. Непосредственные исполнители работ по договору подряда (государственному или муниципальному контракту), заключаемому с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Подрядчиками могут быть как юридические, так и физические лица. Подрядчик с 1 января 2010 г. вправе выполнять работы, оказывающие влияние на безопасность объектов капитального строительства, только при наличии свидетельства о допуске к таким работам, выданного саморегулируемой организацией (ст. 55.8 Градостроительного кодекса РФ). Перечень таких работ утвержден приказом Минрегиона России от 09.12.2008 № 274 (в редакции от 21.10.2009).
Генеральный подрядчик. Это основной подрядчик, который по законодательству имеет право поручать по договору выполнение отдельных видов и комплексов работ специализированным организациям — субподрядчикам и который полностью отвечает перед заказчиком за осуществление комплекса строительно-монтажных работ и их надлежащее качество, а также за сдачу законченных объектов и ввод их в действие.
Заказчик. Это сторона, осуществляющая непосредственную реализацию инвестиционного проекта и уполномоченная на то инвестором. Заказчики не имеют права вмешиваться в предпринимательскую или иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними.
Не являющийся инвестором обособленный заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных договором (государственным контрактом).
Более широко функции заказчика рассматриваются в Положении о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации (далее — Положение о заказчике), утвержденном постановлением1 Госстроя России от 08.06.2001 № 58. Заказчик на условиях, определенных в договоре с инвестором, распоряжается выделенными для строительства объекта денежными и материальными средствами инвестора и несет материальную и иную, предусмотренную действующим законодательством или договором ответственность за целевое и своевременное использование ресурсов инвестора, соблюдение строительных норм и правил при проектировании и строительстве объекта, за качество принимаемых проектных решений, материалов, конструкций, оборудования и строительно-монтажных работ, сроки ввода объекта в эксплуатацию (п. 1.9 Положения о заказчике).
Застройщик. В Положении о заказчике едва упоминается еще об одном участнике инвестиционного процесса, проигнорированном в Законе № 39-ФЗ, — застройщике. Он определяется как юридическое лицо, владеющее на правах собственности или аренды участком земли и принявшее решение о реализации программы строительства на нем комплекса объектов, определяющее методы финансового обеспечения строительства и координирующее работы по ее реализации.
В различных пособиях по учету в строительстве и достаточно часто на практике функции заказчика и застройщика объединены. Поэтому используется понятие «заказчик-застройщик». Ранее существовало Положение о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре, утвержденное постановлением Госстроя СССР от 02.02.88 № 16. Этот документ отменен в связи с выходом в свет упомянутого выше Положения о заказчике. В предыдущем документе совмещение ролей толковалось следующим образом: заказчик-застройщик — это юридическое лицо, которое распоряжается денежными средствами, выделяемыми на финансирование капитальных вложений, и всеми материальными ценностями, учитываемыми на балансе капитального строительства.
В новом Положении о заказчике функции застройщика не описаны, а функции, ранее характерные для заказчика-застройщика, теперь прописаны для заказчика. Так, именно заказчик:
— дает указания подрядчику о конкретном составе приемо-сдаточной исполнительной документации, необходимой для приемки объекта в эксплуатацию;
— осуществляет контроль и технический надзор за строительством, соответствием объема, стоимости и качества работ проектам, сметным расчетам и договорным ценам, строительным нормам и правилам на производство и приемку этих работ;
— принимает от подрядчика законченные работы в соответствии с условиями договора подряда;
— организует приемку и ввод в эксплуатацию законченного строительством объекта;
— ведет бухгалтерский, оперативный и статистический учет, составляет и представляет отчетность в установленном порядке и в соответствии с условиями договора с инвестором об использовании выделяемых на строительство средств;
— предоставляет по запросу инвестора информацию о ходе строительства и расходовании финансовых и иных материальных ресурсов;
— после приемки объекта в эксплуатацию выплачивает участникам строительства, включая службу заказчика, премию за ввод объекта в эксплуатацию и распределяет между сторонами средства за счет полученной экономии от проведения мероприятий, удешевляющих строительство;
— осуществляет по поручению инвестора реализацию объектов незавершенного строительства (п. 3 Положения о заказчике ).
Застройщик и заказчик в Градостроительном кодексе РФ
Согласно п. 16 ст. 1 ГрК РФ застройщик — это физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. В пункте 5 ст. 6.1 ГрК РФ упоминается застройщик (заказчик), а в п. 3 ст. 47 заказчиком называется лицо, уполномоченное застройщиком. Заказчик и застройщик неоднократно упоминаются и в других статьях ГрК РФ. Их функции подробно описаны.
Гражданско-правовые аспекты взаимоотношений сторон
Субъекты инвестиционной деятельности взаимодействуют на основе договора или государственного контракта, заключаемого между сторонами в соответствии с действующим законодательством.
В Гражданском кодексе РФ не предусмотрены специальные требования к инвестиционному договору. Это позволяет сделать вывод, что инвестиционный контракт может быть заключен в произвольной форме, когда целью контракта является вложение собственником денежных средств в приобретение (строительство) объекта для получения дохода.
Гражданско-правовые отношения сторон, а также документооборот между ними и бухгалтерский учет каждого субъекта инвестиционного договора главным образом будут определяться формой заключенного инвестиционного договора. Анализ действующих инвестиционных контрактов позволяет обобщить, что все они сводятся к трем основным формам.
1. Договор подряда (глава 37 ГК РФ), согласно которому одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а он обязуется принять и оплатить результат работы.
2. Агентский договор (глава 52 ГК РФ), согласно которому одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
3. Договор простого товарищества (совместной деятельности) (глава 55 ГК РФ), согласно которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица с целью извлечения прибыли или для достижения иной не противоречащей закону цели.
Заключенный договор может иметь смешанный характер, то есть включать в себя признаки той или иной гражданско-правовой формы договора.
Учет строительно-монтажных работ у субъектов инвестиционной деятельности
Разделение ролей в инвестиционном процессе предполагает и существенное различие в учете участников строительной деятельности. Исходя из ст. 7 Закона № 39-ФЗ субъекты инвестиционной деятельности обязаны осуществлять инвестиционную деятельность в соответствии с международным и российским законодательством, а также с утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами).
Бухгалтерский учет строительной деятельности в настоящее время регулируется двумя нормативными документами:
• ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (до 1 января 2009 г. действовало ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»);
• Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Минфином России 30.12.93 № 160 (далее — Положение по учету долгосрочных инвестиций).
Конечно, нельзя игнорировать и требования других стандартов — ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», а также Инструкции по применению Плана счетов.
ПБУ 2/2008 устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых результатах только для организаций, выступающих в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда долгосрочного характера (длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
Положение по учету долгосрочных инвестиций подготовлено главным образом для организаций-застройщиков. Согласно п. 1.4 документа организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. Под ними понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий, а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. Следует делать скидку на то, что названный документ принят в 1993 г. и применяется в части, не противоречащей более поздним документам.
Пособия по бухгалтерскому учету в строительстве описывают учет инвестора, заказчика-застройщика и подрядчика и, как правило, предлагают следующие принципиальные схемы учета (см. таблицу на с. 23).
Если с учетом у инвестора и подрядчика в законодательстве более или менее понятно, то в отношении заказчика, застройщика и заказчика-застройщика все далеко не так однозначно, поскольку на практике возможно распределение ролей между участниками инвестиционной деятельности. Следовательно, в инвестиционном процессе может быть большее количество участников. Кто — заказчик или застройщик — должен вести учет незавершенного строительства?
Согласно Положению по учету долгосрочных инвестиций при строительстве объектов именно застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства. Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости. В бухгалтерском учете долгосрочные инвестиции отражаются на счете 08 «Капитальные вложения». В названном документе также указано, что при выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.
Согласно п. 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете «Капитальные вложения» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Кто ведет учет строительства при разделении функций заказчика и застройщика, документ не регламентирует.
Напомним, что в Законе № 39-ФЗ и в Положении о заказчике застройщик в принципе не рассматривается как субъект инвестиционной деятельности.
Таким образом, в нормативных документах произошло смешение понятий, что существенно осложняет их понимание. Но в результате напрашивается только один вывод: порядок бухгалтерского учета строительной деятельности при выполнении организациями функций заказчика или застройщика в настоящее время отечественным законодательством по бухгалтерскому учету не урегулирован. Значит, при выборе сторонами метода учета необходимо полагаться на общие требования учетных стандартов.
Схемы учета инвестора, заказчика-застройщика и подрядчика
|
Участники строительного процесса |
Базовая схема учета |
|
Инвестор |
Перечисление денежных средств застройщику (счет 76) |
|
Заказчик-застройщик |
Учет затрат по строительству на счете учета вложений во внеоборотные активы (счет 08) |
|
Подрядчик |
Учет затрат по строительству. Отражение реализации работ (счета учета продаж) |
Два подхода к бухгалтерскому учету
Заказчик выполняет конкретный перечень функций в рамках гражданско-правовой сделки. Такая сделка оформляется договором, носящим признаки возмездного оказания услуг и агентирования.
От правовой квалификации договора строительства (оказание услуг или агентский либо смешанный характер договора) зависит порядок отражения операций в учете и в целях налогообложения.
Что касается бухгалтерского учета строительной деятельности заказчиков и застройщиков, на основании требований законодательства вырисовываются два практических подхода к учету незавершенного строительства:
• на балансе заказчика (как стороны, непосредственно реализующей инвестиционный проект);
• на балансе застройщика (собственника земельного участка, поскольку именно он впоследствии примет объект в состав основных средств).
Первый вариант. Его можно назвать сложившимся из практики. Затраты по строительству накапливаются у заказчика в течение всего времени строительства по дебету счета 08 «Капитальное строительство». В период действия договора заказчик начисляет вознаграждение по условиям договора. В отчетности заказчика отражаются перечисленные ему средства.
По окончании строительства заказчик передает застройщику затраты и оформляет:
• сводную ведомость затрат по строительству;
• сводный счет-фактуру (согласно письму Минфина России от 24.05.2006 № 03-04-10/07);
• акт о выполнении услуг заказчика;
• счет-фактуру по услугам заказчика;
• извещение (авизо) о передаче затрат на баланс застройщика.
Второй вариант. Это профессиональный вариант учета, подразумевающий современные требования к составлению бухгалтерской отчетности. Если бухгалтерский учет затрат по строительству при наличии «полного» заказчика ведет застройщик, то заказчик как сторона, заключившая договор с подрядными организациями, получает первичные документы, подтверждающие затраты на свое имя, но отражает их в учете не на счете 08, а на счете 76 как расходы, связанные с выполнением поручения принципала. В этом случае у застройщика порядок отражения в учете услуг заказчика аналогичен учету по агентскому договору.
Вознаграждение заказчика, включая НДС, отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 76, по которому ранее были учтены полученные от застройщика денежные средства.
Заказчик в конце месяца (или иной срок по договору) составляет отчет агента в произвольной форме об исполнении поручения, к которому прикладывает:
• сводную ведомость затрат по строительству за отчетный период;
• сводный счет-фактуру на сумму НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками;
• копии счетов-фактур, полученных от поставщиков и подрядчиков;
• акт на сумму собственного вознаграждения за выполнение функций заказчика;
• счет-фактуру на сумму НДС с вознаграждения заказчика.
Вместе с отчетом заказчик передает застройщику свои расходы и отражает их передачу по кредиту счета 76 и дебету счета 76, по которому ранее учитывались средства застройщика.
Каждый из описанных вариантов имеет положительные и отрицательные стороны.
Второй вариант наиболее интересен с точки зрения налогообложения. Дело в том, что при втором варианте застройщик получает право на своевременное возмещение налога из бюджета в соответствии с общими критериями, изложенными в п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
Ведение затрат по строительству на балансе заказчика (первый вариант) не позволяет использовать право застройщика на своевременный налоговый вычет по НДС в соответствии с НК РФ по окончании каждого налогового периода. То есть в этом случае НДС из бюджета вернет застройщик-инвестор по завершении строительства.
Фактически из нормативных актов по бухгалтерскому учету следует, что при разделении функций заказчика и застройщика бухгалтерский учет строительства может осуществлять как застройщик, так и заказчик — в зависимости от договоренности сторон, используемой схемы оптимизации налогообложения, квалификации услуг заказчика по договору (договор возмездного оказания услуг, агентский договор).
Ситуация
Рассмотрим конкретную ситуацию с разделением функций заказчика и застройщика.
Исходные данные
В составе субъектов инвестиционной деятельности участвуют:
• внешний инвестор;
• компания «Урал» (застройщик, собственник земельного участка);
• компания «Строймонтаж» (заказчик);
• генеральный подрядчик и др.
Инвестиционный проект (строительство крупного торгового центра) предусматривает три этапа:
1) предпроектная подготовка и проектные работы;
2) собственно строительство объекта;
3) обеспечение подключения к коммуникациям, техническая приемка и др. Строительство торгового центра находится на завершающей стадии второго этапа строительства, то есть возведены стены здания.
По договору на выполнение функций заказчика между компаниями «Урал» и «Строймонтаж» по итогам строительства объект будет учитываться на балансе застройщика (компания «Урал»). Договор смешанный, поскольку имеет признаки агентского договора и договора возмездного оказания услуг. В нем предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ и закреплена обязанность заказчика отчитываться перед застройщиком после завершения каждого этапа работ (а не в конце строительства) и представлять (помимо технических) следующие документы:
— акт КС-2 и справку о стоимости выполненных работ по форме КС-3;
— отчет о целевом использовании средств;
— акт на услуги технического заказчика;
— счет-фактуру на оказанные услуги;
— счет-фактуру на перевыставляемые расходы.
В договоре между застройщиком и заказчиком, а также в учетной политике компании «Урал» не оговорено, какая сторона осуществляет бухгалтерский учет незавершенного строительства. Несмотря на выполненные работы первого и второго этапов, в бухгалтерском учете все суммы, перечисленные застройщиком заказчику, отражены:
• у застройщика — в составе авансов выданных вне зависимости от факта выполнения работ;
• у заказчика — в составе авансов полученных.
Заказчик учитывает расходы накопительно в составе незавершенного производства.
В учете заказчика выручка от выполненных строительно-монтажных работ не отражена. По объяснению бухгалтерской службы, это связано с отсутствием окончательного согласования по стоимости выполненных работ, наличием большого количества корректировок и неурегулированными расчетами. Руководство застройщика также считает, что в случае подписания актов, представленных заказчиком, и оприходования стоимости работ на счет 08 «Капитальные вложения» застройщик примет на себя все риски по завершенным работам, связанные со строящимся зданием, которые по договору лежат на заказчике.
Входящие суммы НДС накапливаются у заказчика на счете 19, их возмещение из бюджета отложено до окончательной сдачи работ.
Комментарий
В приведенной ситуации не ясно, кто учитывает затраты по строящемуся объекту — застройщик или заказчик, предоставляющий периодические отчеты о затратах. Все осложняется еще тем, что в течение всего периода строительства затраты не передавались от заказчика к застройщику и не отражалась выручка заказчика. Такая ситуация, к сожалению, типична для строительства, когда вопрос бухгалтерского учета не решен сторонами на уровне договора.
Как видим, стороны не согласовали вопрос, кто учитывает затраты по незавершенному строительству. В результате подписанные отчеты заказчика не поступали в бухгалтерию. Застройщик не определил налоговую схему возмещения НДС по строительству и, как результат, должным образом не требовал документы из бухгалтерской службы и специализированных служб заказчика. Наличие финансовых разногласий не позволяло урегулировать вопрос своевременного представления документов заказчиком.
Рекомендации
Руководству компаний необходимо определить в учетной политике, какая из сторон учитывает затраты по строительству при выделении функции заказчика. В пункте 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» сказано, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из настоящего и иных стандартов, а также МСФО. В ПБУ 1/2008 подчеркивается, что иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Исходя из описанных двух допускаемых законодательством схем учета, «Урал» и «Строймонтаж» должны были выбрать приемлемый для обеих сторон метод учета. Как было сказано, он зависит от правовой квалификации заключенного договора:
• агентские отношения предполагают периодическую передачу затрат на основе отчетов агента и начисление последнему вознаграждения;
• отношения по договору возмездного оказания услуг предполагают сдачу работ заказчиком на основании актов.
В последнем случае, если накопительный учет затрат осуществляется на балансе заказчика, то есть компании, непосредственно реализующей проект, данные передаются по завершении строительства.
На этапе заключения договора между сторонами имело смысл включить в него уточнение о том, какая из сторон должна будет аккумулировать у себя на балансе фактическую стоимость создаваемого (строящегося, реконструируемого) объекта, то есть осуществлять ведение бухгалтерского учета незавершенного строительства. Видится немаловажной необходимость закрепления данного способа учета и в качестве элемента учетной политики, поскольку, как указано выше, в случае учета стоимости строительства на балансе застройщика законодательство фактически предоставляет застройщику возможность использовать право на налоговый вычет по НДС уже в ходе осуществления строительства.
Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» требует своевременного оформления первичных документов в момент совершения операции (п. 1 и 4 ст. 9) и передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете (п. 4 ст. 9). Согласно п. 2 ст. 10 названного закона хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Ответственность за это должны нести лица, составившие и подписавшие эти документы.
1 Документ не проходил регистрацию в Минюсте России.