Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений, которые произведены арендатором с согласия собственника в арендованные объекты и стоимость которых не возмещается арендодателем, всегда вызывал у бухгалтеров множество вопросов. С этого года хлопот прибавилось, поскольку изменились правила отражения таких объектов в налоговом учете. А это, в свою очередь, может повлиять и на бухгалтерский учет указанных объектов.
Три условия для начисления амортизации
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ дает возможность арендаторам увеличить свои расходы за счет начисления амортизации на стоимость неотделимых улучшений арендованных объектов. Правда, для этого необходимо выполнить ряд условий (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Условие первое
Созданные арендатором улучшения должны быть неотделимыми. Таковыми признаются капитальные вложения, которые невозможно изъять без причинения вреда арендованному имуществу (ст. 623 НК РФ).
Возникает вопрос: а можно ли признать неотделимым улучшением капитальный ремонт объекта аренды?
Четкого ответа ни налоговое, ни гражданское законодательство не дает. Некоторые суды считают, что капитальный ремонт арендуемого имущества является его неотделимым улучшением (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2007 № А75-5875/2006, Северо-Западного округа от 26.10.2006 № А13-950/2006-04, Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 № А78-715/07-Ф02-8189/07).
В то же время Минфин России в своих разъяснениях указывает, что для признания произведенных работ неотделимыми улучшениями они должны носить именно капитальный характер, то есть должны быть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются для текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, такие затраты списываются в составе прочих расходов единовременно как расходы на ремонт (ст. 260 НК РФ). Эта позиция изложена во многих письмах Минфина России (например, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215, 18.11.2009 № 03-03-06/1/762). Имеются и судебные решения с аналогичной позицией (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2005 № Ф03-А51/04-1/4525).
Условие второе
Необходимо заручиться согласием арендодателя на проведение капитальных работ по улучшению арендованного имущества. Если собственник имущества не дал своего согласия, но арендатор произвел неотделимые улучшения, амортизировать их нельзя. Заметим, что разрешение на проведение указанных работ может быть изначально прописано в договоре аренды или оформлено в дополнительном соглашении к договору.
Условие третье
Чтобы арендатор мог начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, в договоре аренды должно быть предусмотрено, что арендодатель не возмещает арендатору стоимость выполненных работ. Обратите внимание: такое условие необходимо отразить в договоре аренды. Дело в том, что в ст. 623 ГК РФ сказано, что по общему правилу арендатор имеет право после окончания договора аренды требовать возмещения своих затрат на создание неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, если в договоре отсутствует условие, что арендодатель не возмещает стоимость капитальных вложений, арендатор имеет право потребовать компенсацию затрат.
А как быть, если договором аренды предусмотрена частичная компенсация произведенных арендатором неотделимых улучшений? В письме от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19 Минфин России пришел к выводу, что арендатор имеет право амортизировать неотделимые улучшения, если в договоре аренды закреплено частичное возмещение капитальных вложений в арендованный объект. Конечно, амортизироваться будет только та часть улучшений, стоимость которых не была возмещена арендодателем.
Определяем размер амортизации
Если арендатор выполняет все вышеперечисленные условия, у него появляется право амортизировать неотделимые улучшения. Начать начислять амортизацию можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
До 1 января 2010 г. сумма амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям рассчитывалась исходя из срока полезного использования арендованного имущества. То есть арендатор при расчете амортизации, например, по установленной в арендованном здании пожарной сигнализации должен был брать срок службы не сигнализации, а самого здания.
С этого года у компаний появилось право выбирать, какой именно срок полезного использования (неотделимого улучшения или объекта аренды) будет участвовать в расчете. При этом, как и прежде, нужно руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Такие изменения в п. 1 ст. 258 НК РФ внесены Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ.
Благодаря новшеству арендаторы смогут списать на расходы амортизацию в большей сумме, чем прежде. Тем самым сумма налога на прибыль станет меньше.
ПРИМЕР 1
ООО «Парус» в январе 2010 г. заключило договор аренды здания на шесть лет. Для выполнения требований по пожарной безопасности объекта недвижимости в этом же месяце была установлена и введена в эксплуатацию пожарная сигнализация. Договором аренды предусмотрено, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается арендодателем. В дополнительном соглашении к договору арендодатель разрешил проведение указанных работ.
Стоимость работ по установке пожарной сигнализации составила 500 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования арендованного здания — свыше 20 лет до 25 лет включительно, тогда как срок службы пожарной сигнализации свыше пяти до семи лет включительно. Организация начисляет амортизацию линейным способом.
Рассчитаем сумму ежемесячных амортизационных отчислений исходя из срока полезного использования арендованного здания и с учетом срока работы неотделимого улучшения. При этом возьмем минимально допустимый срок службы объектов (241 месяц и 61 месяц соответственно).
В первом случае размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 2074,69 руб. (500 000 руб. : 241 мес.). Во втором случае — 8196,72 руб.
Как видите, если при расчете амортизации организация будет отталкиваться от срока полезного использования неотделимых улучшений, расход увеличится почти в четыре раза. Следовательно, и налоговая нагрузка уменьшится.
Внимание на срок действия договора аренды
При начислении амортизации по неотделимым улучшениям бухгалтеры не должны забывать об одном важном моменте. Арендатор имеет право начислять амортизацию по капитальным вложениям, произведенным в арендованное имущество, только в течение действия договора. Такое ограничение установлено в п. 1 ст. 258 НК РФ. Поэтому возможна ситуация, когда часть стоимости неотделимых улучшений останется не списанной на расходы. По мнению Минфина России, такой остаток нельзя учесть при расчете налога на прибыль (письмо от 23.10.2009 № 03-03-06/2/203).
Конечно, можно попытаться учесть недоамортизированную часть неотделимых улучшений как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь перечень таких расходов неограничен, а неотделимые улучшения соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (затраты документально подтверждены и экономически обоснованны). Однако, учитывая позицию специалистов финансового ведомства по данному вопросу, налоговые органы будут против подобного варианта. К сожалению, на сегодняшний день по рассматриваемому вопросу арбитражная практика отсутствует. Сложно предугадать, на чью сторону встанет суд.
К счастью, благодаря изменениям в порядке начисления амортизации по неотделимым улучшениям с 2010 г. спорных ситуаций должно стать меньше. Ведь, если организация при расчете суммы ежемесячной амортизации будет использовать срок полезного использования неотделимого улучшения, велика вероятность, что по окончании действия договора аренды вся стоимость неотделимых улучшений будет списана.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся условием примера 1. Рассчитаем сумму амортизации, которую компания начислит за весь период действия договора аренды.
Если организация решит начислять амортизацию из срока полезного использования арендованного объекта (здания), за время действия договора она спишет на расходы 147302,99 руб. [(2074,69 руб. х 11 мес.) + (2074 руб. х 12 мес.) х х 5 лет].
При расчете амортизации из срока службы неотделимого улучшения (пожарной сигнализации) компания учтет в расходах всю стоимость капитальных вложений. Причем объект будет полностью самортизирован еще до окончания действия договора аренды, а именно за 61 месяц — пять лет и один месяц.
Если договор пролонгируется или изменяется
В конце прошлого года специалисты Минфина России выпустили разъяснение, которое будет полезно арендаторам, начисляющим амортизацию по неотделимым улучшениям. Первая ситуация, которую рассмотрели специалисты Минфина России, заключается в следующем. Компания в период действия договора аренды произвела в арендованное имущество неотделимые улучшения. По окончании срока действия договора аренды арендатор с согласия арендодателя продолжает использовать имущество без оформления дополнительных соглашений к первоначальному договору. По мнению специалистов финансового ведомства, такой договор считается заключенным на неопределенный срок и арендатор может продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям (письмо Минфина России от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677).
Вторая ситуация затрагивает интересы арендаторов, у которых в течение действия договора аренды меняются собственники арендованного имущества. У таких компаний возникает вопрос: можно ли им продолжать амортизировать неотделимые улучшения, или первоначальный договор считается расторгнутым? И здесь финансисты поддержали компании. На основании ст. 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для расторжения договора или изменения его условий. Аналогичной позиции придерживается и Пленум ВАС РФ в информационном письме от 11.01.2002 № 66. Поэтому арендаторы могут без проблем продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям и учитывать ее при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677).
Неотделимые улучшения и амортизационная премия: проверка на совместимость
Есть еще один вопрос, который возникает у бухгалтеров при отражении неотделимых улучшений в налоговом учете. Можно ли в отношении данных объектов применять амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ? Напомним, что согласно этой норме Кодекса организация может единовременно учесть при расчете налога на прибыль часть расходов (10 или 30%) по капитальным вложениям.
К сожалению, налоговые органы и Минфин России считают, что так поступить нельзя (письма Минфина России от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061721.2).
По их мнению, в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ для неотделимых улучшений установлен свой порядок учета. Он не предусматривает начисления амортизационной премии. Кроме того, неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного объекта и по окончании договора аренды должны передаваться арендодателю.
С такой позицией можно поспорить. Неотделимые улучшения, бесспорно, признаются капитальными вложениями. А в п. 9 ст. 258 НК РФ речь идет именно о капитальных вложениях. Более того, в названной норме Кодекса сказано лишь, что амортизационную премию нельзя применять по основным средствам, полученным безвозмездно. Значит, амортизационную премию можно применить и к неотделимым улучшениям.
Кроме того, все неустранимые сомнения, неясности и противоречия налогового законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Споры по НДС
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ передача товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются объектом обложения НДС. Получается, что после окончания срока действия договора аренды арендатор должен начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, переданных в составе объекта аренды собственнику. Такой точки зрения придерживается Минфин России (письмо от 31.12.2009 № 03-07-11/341).
К сожалению, на сегодняшний день по этому вопросу сложилась неоднозначная арбитражная практика. Есть судебные решения, в которых суды поддерживают позицию Минфина России (постановления ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 № А73-9481/2007-21, Поволжского округа от 24.06.2008 № А12-18629/07, Московского округа от 19.02.2007 № А40-31107/06-116-180 и др.).
Некоторые арбитры встают на сторону налогоплательщиков. Они приходят к выводу, что в рассматриваемой ситуации объекта обложения НДС не возникает, поскольку отсутствует факт реализации и передачи права собственности (постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2009 № А56-39570/2008, Северо-Западного округа от 21.04.2006 № А56-7638/2005). Но таких решений мало.
Учитывая позицию Минфина России и тот факт, что в большинстве случаев суды поддерживают проверяющих, компаниям лучше начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений при их передаче арендодателю.
У бухгалтерского учета свои сложности
В бухгалтерском учете арендатор учитывает расходы на неотделимые улучшения, произведенные в арендованные объекты имущества, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После того как стоимость неотделимых улучшений сформирована, возникает вопрос, можно ли их перевести в состав основных средств арендатора. Существуют две точки зрения.
Нет права собственности — нет основного средства
С одной стороны, в п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» сказано, что капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств. При этом не уточняется, о каких именно (отделимых или неотделимых) капвложениях идет речь. С другой — п. 3 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, позволяет признать основными средствами только те капитальные вложения, право собственности на которые согласно договору принадлежит арендатору. Но, как уже отмечалось, неотделимые улучшения нельзя изъять без причинения вреда объекту аренды. Они в любом случае по окончании срока действия договора аренды передаются арендодателю. Значит, право собственности на них принадлежит именно арендодателю. Получается, что арендатор не может учесть произведенные им неотделимые улучшения в составе основных средств. Они должны до момента передачи арендодателю учитываться на счете 08. Следовательно, у арендатора отсутствует и право начислять по ним амортизацию.
Этот вариант выгоден организациям, поскольку не нужно платить налог на имущество. Ведь им облагаются только объекты, учитываемые на балансе организации в качестве основных средств (п. 1 ст. 384 НК РФ). Если нет основного средства, нет и объекта налогообложения.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся условием примера 1. Предположим, арендатор решил начислять амортизацию в налоговом учете исходя из срока полезного использования неотделимого улучшения, а в бухгалтерском учете не переводить капвложения в состав основных средств.
Тогда бухгалтер отразит стоимость пожарной сигнализации следующим образом:
Дебет 08 Кредит 60
— 500 000 руб. — учтены расходы по установке пожарной сигнализации.
Из-за того что в налоговом учете по неотделимым улучшениям начисляется амортизация, а в бухгалтерском — нет, бухгалтеру придется отражать разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Поэтому каждый месяц начиная с февраля 2010 г. бухгалтер должен учитывать постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов:
Дебет 68 Кредит 99
— 1639,34 руб. (8196,72 руб. х 20%) — отражен постоянный налоговый актив.
По окончании действия договора аренды неотделимое улучшение будет передано арендодателю. Так как передача носит безвозмездный характер, в бухгалтерском учете образуется внереализационный расход. В налоговом учете компании никаких расходов не возникает. Бухгалтеру опять придется учесть разницы по ПБУ 18/02:
Дебет 91-2 Кредит 08
— 500 000 руб. — отражена безвозмездная передача пожарной сигнализации;
Дебет 99 Кредит 68
— 100 000 руб. (500 000 руб. х 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.
Неотделимые улучшения могут быть основными средствами
Другая точка зрения заключается в том, что до тех пор, пока неотделимые улучшения не переданы арендодателю, право собственности на них принадлежит арендатору. Сторонники данной позиции выдвигают следующие аргументы в свою пользу.
Во-первых, вопрос, кому принадлежит право собственности на неотделимые улучшения до момента их передачи арендодателю, Гражданским кодексом РФ не урегулирован. Во-вторых, в п. 1 ст. 218 ГК РФ установлено, что право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя, принадлежит этому лицу. И в-третьих, законодательство о бухгалтерском учете, а именно Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, не может устанавливать правила для гражданских правоотношений.
Исходя из сказанного можно сделать вывод, что договор аренды не должен содержать условие о том, кто является собственником неотделимых улучшений. И до передачи капвложений арендодателю право собственности на них остается за арендатором. Следовательно, он имеет право учесть неотделимые улучшения в составе основных средств и начислять по ним амортизацию. Заметим, что такой точки зрения придерживается и Минфин России (письмо от 16.12.2008 № 03-05-05-01/73).
Если организация будет следовать данной позиции, у нее увеличится шанс избежать отражения в бухгалтерском учете разниц по ПБУ 18/02. Для этого организация при начислении амортизации должна взять срок полезного использования неотделимого улучшения, установленный в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Если он будет меньше или равен сроку договора аренды, разниц не возникнет.
Тем не менее хотим предупредить: признавая в бухгалтерском учете неотделимые улучшения основными средствами, компании придется платить налог на имущество.
ПРИМЕР 4
Изменим условие примера 3. Допустим, организация перевела неотделимые улучшения в состав основных средств, а сумму амортизации рассчитала так же, как и в налоговом учете, из срока службы капвложений. Тогда бухгалтер сделает проводки:
Дебет 08 Кредит 60
— 500 000 руб. — учтены расходы по установке пожарной сигнализации;
Дебет 01 Кредит 08
— 500 000 руб. — переведены неотделимые улучшения в состав основных средств.
С февраля 2010 г. бухгалтер будет начислять амортизацию:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
— 8196,72 руб. — отражена сумма начисленной амортизации.
На момент окончания срока действия договора аренды остаточная стоимость неотделимых улучшений будет равна нулю. Поэтому бухгалтер при выбытии неотделимых улучшений сделает только одну проводку:
Дебет 02 Кредит 01
— 500 000 руб. — списана остаточная стоимость пожарной сигнализации.