Расходы, осуществляемые учреждениями в рамках бюджетной (основной) деятельности, занимают наибольший удельный вес в общем количестве хозяйственных операций, производимых получателями бюджетных средств.
Несмотря на многообразие расходов, п. 217 Инструкции по бюджетному учету схема бухгалтерских записей, которыми оформляются соответствующие операции, определена только в общем виде:
— произведенные расходы отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета сч. 040101200 «Расходы учреждения» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов: 010000000 «Нефинансовые активы», 020000000 «Финансовые активы», 030000000 «Обязательства».
Корреспонденция счетов бюджетного учета (Приложение № 1 к Инструкции по бюджетному учету) в данной части содержит примеры записей только по начислению сумм оплаты труда, списанию материальных запасов, начислению амортизации и принятию к учету расходов, произведенных через подотчетных лиц. Поэтому требования к организации и ведению бюджетного учета расходов, осуществляемых бюджетными учреждениями в рамках основной деятельности (в пределах выделенных ассигнований), нуждаются в некоторых пояснениях и комментариях.
При организации и ведении бюджетного учета расходов учреждения следует иметь в виду что структура аналитических счетов, открываемых к сч. 040101200, соответствует системе кодов экономической классификации расходов, используемых в Бюджетной классификации. То есть при возникновении вопросов, по какому счету (аналитическому) бюджетного учета отражать тот или иной вид расходов, необходимо руководствоваться Федеральным законом о Бюджетной классификации РФ или Указаниями по применению Бюджетной классификации РФ.
ВНИМАНИЕ!
В настоящее время действует Приказ Минфина РФ от 21.12.2005 № 152н.
Из норм п. 217 Инструкции по бюджетному учету можно заключить, что все бухгалтерские записи по учету расходов учреждений можно условно разделить на три группы:
1. Учет расходов, уменьшающих стоимость нефинансовых активов — объектов ОС, объектов нематериальных активов, материальных запасов, а также увеличивающих суммы начисленной амортизации внеоборотных активов.
К этой группе операций, в частности, относятся:
— списание объектов ОС стоимостью до 1000 руб.: Д-т сч. 140101271 К-т счетов, открываемых к сч. 110101000;
— начисление амортизации объектов ОС и нематериальных активов: Д-т сч. 110101271 К-т счетов, открываемых к сч. 110400000;
— списание стоимости материальных запасов, использованных при осуществлении бюджетной деятельности: Д-т сч. 140101272 К-т счетов, открываемых к сч. 110500000.
ПРИМЕР 1
В мае в учреждении выдан в эксплуатацию хозяйственный инвентарь на сумму 1600 руб. (два предмета стоимостью менее 1 тыс. руб. каждый), начислена амортизация оборудования на сумму 20 000 руб., выданы горюче-смазочные материалы на сумму 3000 руб.
В бюджетном учете делаются записи: Дебет 140101271 Кредит 110109410 —1600 руб. — на сумму стоимости выданного хозяйственного инвентаря Дебет 140101271 Кредит 110404410 — 20 000 руб. — на сумму начисленной амортизации.
Дебет 140101272 Кредит 110503410
— 3000 руб. — на сумму стоимости выданных ГСМ.
Бухгалтерские записи по кредиту сч. 110507000 «Готовая продукция» в принципе также могут иметь место. Однако при этом выпуск готовой продукции (выполнение работ или оказание услуг) должен осуществляться в рамках бюджетной деятельности.
2. Операции, в результате которых происходит уменьшение финансовых активов (чаще всего денежных средств в кассе или на банковских счетах). В данном случае счета учета расходов (открываемые к сч. 140101200) корреспондируют со счетами, открываемыми к сч. 12000000.
Как правило, операции, отражаемые подобным образом, занимают незначительный удельный вес в общем объеме расходов учреждений (например, оплата услуг банков) либо оформляются в два этапа — при списании расходов применяются счета учета других дебиторов — с подотчетными лицами или счета учета расчетов по выданным авансам.
3. Третья группа операций отражается в учете посредством оформления бухгалтерских записей по счетам учета расходов в корреспонденции со счетами учета обязательств. Наиболее распространенными операциями являются расчеты по оплате труда (в том числе по выдаче пособий по временной нетрудоспособности, не подлежащих оплате за счет средств Фонда социального страхования РФ), а также расчеты за услуги, оказанные сторонними организациями. При отражении в учете операций по оплате труда по дебету сч. 140101211 учитываются суммы начисленной заработной платы — в корреспонденции с кредитом сч. 130201730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда». Так учитываются операции по начислению всех видов заработной платы (включая установленные законодательством и отраслевыми нормативными актами надбавки, доплаты, стимулирующие и компенсационные выплаты, премии за результаты основной деятельности, а также оплату отпусков) работникам бюджетных учреждений, основного и дополнительного денежного довольствия военнослужащих, и т. п.
Принятие расходов к бюджетному учету осуществляется в соответствии с общим методом бюджетного учета, закрепленным в Инструкции по бюджетному учету, — методом начислений. То есть, расходы по оплате труда принимаются к учету в момент их начисления (а не фактической выплаты).
Суммы начисленной оплаты труда, не полученной в сроки, установленные трудовым законодательством, списываются: Д-т сч. 130201830 «Уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда» К-т сч. 130402730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с депонентами». При этом размер расходов (сумма, отнесенная в дебет сч. 140101211) не уменьшается.
Размеры и порядок выплат, осуществляемых работникам бюджетных учреждений, устанавливаются, как правило, ведомственными и отраслевыми нормативными документами, разработанными на базе основных требований трудового законодательства.
ПРИМЕР 2
В бюджетном учете делаются записи: Дебет 130302830 Кредит 130215730
— 1100 руб — на сумму пособия в части, подлежащей возмещению за счет средств ФСС РФ
Дебет 140101211 Кредит 1030201730
— 2400 руб. — на сумму заработной платы работника, начисленной за отработанное время
Дебет 140101211 Кредит 130201730
— 440 руб. — на сумму пособия в части, подлежащей оплате за счет средств работодателя (отнесению на расходы учреждения).
В случае когда производится начисление оплаты труда работникам, занятым в предпринимательской деятельности, суммы начисленного за первые два дня временной нетрудоспособности пособия могут быть отражены по дебету сч. 210604440 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» или иных счетов учета расходов по предпринимательской деятельности — в зависимости от того, каким порядком формируется себестоимость продукции (работ, услуг).
Расходы по прочим выплатам учитываются на сч.140101212. К категории прочих выплат, в частности, относятся подъемные пособия при переезде на новое место работы (службы), оплата стоимости проезда к месту отпуска и обратно в установленных законом случаях, суточные при служебных командировках, полевые деньги, различные компенсации, не связанные непосредственно с исполнением трудовых обязанностей, и т. п.
Суммы начисленного ЕСН, а также взносов по страховым тарифам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются на сч. 140101213.
Расходы по оплате учреждением всех видов услуг сторонних организаций, используемых для основной деятельности, учитываются на счетах, открываемых кеч. 140101220. Инструкция по бюджетному учету рекомендует открывать отдельные аналитические счета для учета услуг связи, транспорта, коммунальных и арендных платежей, в также расходов по оплате услуг по содержанию имущества. Оплата других услуг сторонних организаций отражается по аналитическому сч. 140101226 «Прочие услуги». В том случае, когда услуги сторонних организаций используются одновременно в основной и предпринимательской деятельности учреждения, необходима организация раздельного учета.
При аренде зданий и помещений расходы на оплату коммунальных услуг учитываются обособленно и отражаются по дебету сч. 140101223, что следует учитывать при заключении договоров аренды (при определении арендной платы и прочих платежей, осуществляемых как непосредственно поставщикам услуг, так и через арендодателя). Бухгалтерские записи оформляются в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (сч. 130207730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом», сч. 130204730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг») и т. п.
Таким образом, в бюджетном учете расчеты по одному платежному документу могут оформляться несколькими бухгалтерскими проводками.
ПРИМЕР 3
В бюджетном учете делаются записи: Дебет 140101224 «Расходы на арендную плату за пользование имуществом» Кредит 130207730
— 15 тыс. руб. — начислена арендная плата
Дебет 140101223 «Расходы на коммунальные платежи» Кредит 13020630
— 5 тыс. руб. — на сумму подлежащих оплате коммунальных услуг
Дебет 140101221 «Расходы на услуги связи» Кредит 130204730
— 2 тыс. руб. — на сумму подлежащих оплате услуг связи.
Расходы, не отражаемые на других счетах сч. 40101200, то есть не связанные с оплатой труда, приобретением услуг учреждениями для собственных нужд и т. п., учитываются на сч. 140101290 «Прочие расходы».
ВНИМАНИЕ!
В новой редакции Инструкции по бюджетному учету код счета учета прочих расходов изменен с 280 (существовавший в 2005 году) на 290, что полностью соответствует аналогичному коду Бюджетной классификации.
Такими расходами, в частности, являются расходы на:
— уплату налогов и сборов в бюджеты всех уровней, включаемые в состав расходов, уплату разного рода платежей, сборов, государственных пошлин, лицензий (в корреспонденции с кредитом счета расчетов с бюджетом);
— уплату штрафов, пеней за несвоевременную уплату налогов и сборов и другие экономические санкции (в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по принудительным изъятиям).