При распределении прибыли между акционерами (участниками) общества дивиденды, как правило, выплачиваются в денежной форме. Но иногда участники решают выплатить дивиденды имуществом (в натуре). Тогда характер налогообложения таких выплат существенно меняется.
Ситуация
В связи с ограниченным количеством денежных средств общее собрание решило распределить чистую прибыль за 2009 г. между учредителями в натуральной (неденежной) форме, что разрешено уставом общества. Организация применяет общую систему налогообложения. Какие налоги начисляются при выплате дивидендов в натуральной форме?
Правила выплаты дивидендов
Дивиденд (от лат. dividendum — то, что подлежит разделу) — часть прибыли акционерного общества или иного хозяйствующего субъекта, распределяемая между акционерами, участниками в соответствии с количеством и видом акций, долей, находящихся в их владении.
Дивидендом признается любой доход акционера (участника) по принадлежащим ему акциям (долям), полученный от организации при распределении чистой прибыли пропорционально доле акционера (участника) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ). Чистая прибыль — прибыль организации после налогообложения.
Гражданским законодательством допускается выплата дивидендов как в денежной, так и в натурально-вещественной форме. В виде дивидендов можно передавать иное имущество (помимо денежных средств), если это предусмотрено в уставе (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). То есть неденежная форма выплаты обязательно должна быть оговорена уставом организации. В части распределения чистой прибыли между участниками (далее — дивиденды) в ООО никаких ограничений к форме выплаты не предусмотрено.
Если общее собрание принимает решение вместо денег в качестве дивидендов передать другое имущество, его необходимо оценить. Правила такой оценки специальными нормами российского законодательства не установлены.
НДС
Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализация товаров — передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на эти товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Товар — любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
При выплате дивидендов в натурально-вещественной форме право собственности на вещи (имущество), ранее принадлежавшие организации, переходит к акционеру (участнику). Значит, при такой передаче возникает объект обложения НДС. (Мы нашли только одно судебное решение — постановление ФАС Уральского округа от 30.08.2005 № Ф09-3713/05-С2, согласно которому выплата дивидендов имуществом не является реализацией и не облагается НДС. — Примеч. ред.).
Глава 21 НК РФ не содержит прямых или косвенных оснований для исключения передачи товаров в качестве выплаты дивидендов из налоговой базы по НДС.
Итак, при выплате дивидендов учредителям в натурально-вещественной (неденежной) форме НДС начисляется, кроме случаев, указанных в п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ.
Моментом определения налоговой базы считается день передачи товаров (основных средств, материальных запасов, готовой продукции и т.д.) учредителям (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Она определяется как рыночная стоимость передаваемых товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Налог на прибыль и НДФЛ
Российская организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом (п. 1 ст. 24 НК РФ). Поэтому при выплате дивидендов необходимо исчислить, удержать и перечислить в бюджет РФ соответствующую сумму налога на прибыль, если получатель — юридическое лицо, или НДФЛ, если получателем дивидендов является гражданин.
При распределении дивидендов в пользу российских организаций налог удерживается по ставке 0 или 9% (подп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ), а в пользу физических лиц — резидентов РФ — по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).
По общему правилу при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ), а при удержании НДФЛ с дивидендов, распределяемых в пользу физических лиц — нерезидентов РФ, — ставка 9% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Если между РФ и государством, резидентом которого является иностранное лицо, заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, в силу ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международного договора. И если международным соглашением установлена пониженная налоговая ставка, при исчислении налоговой базы следует использовать эту ставку (см., например, письмо Минфина России от 08.06.2007 № 03-08-05).
Если соглашением предусмотрено, что данный вид дохода вообще не облагается налогом в России, обязанности по удержанию налога не возникает.
Промежуточные дивиденды
АО вправе выплачивать дивиденды (ООО — распределять чистую прибыль) не по итогам года, а по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев текущего года. Основание — п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» соответственно.
Общая сумма таких промежуточных дивидендов может оказаться больше чистой прибыли общества по итогам года. Образовавшаяся разница, по мнению контролирующих органов, включается в состав доходов акционеров (участников) общества и облагается в общем порядке1, то есть по ставкам 13 или 30% (для НДФЛ) и 20% (для налога на прибыль).
При выплате дохода в натуральной или иной неденежной форме налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ). Уплачивать налоги с доходов иностранных лиц за счет собственных средств организация не может (письма Минфина России от 14.10.2008 № 03-08-05, от 29.05.2006 № 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 № 20-12/101953 и от 21.06.2006 № 20-12/54155@).
В аналогичном порядке, по мнению автора, удерживаются налоги при передаче имущества в натуральной форме в качестве дивидендов российской организации.
Что касается физических лиц, согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать НДФЛ организация обязана в течение месяца сообщить об этом в налоговый орган.
Налог с суммы дивидендов удерживается только при фактической выплате дохода акционеру (участнику), не раньше. Дата фактического получения доходов в натуральной форме определяется как день передачи имущества и подтверждается документом, которым оформлена передача имущества.
Налоговая база по доходам в виде дивидендов определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных в п. 2 (при выплате дивидендов российским лицам) и п. 3 (при выплате дивидендов иностранным лицам) ст. 275 НК РФ.
В случае когда дивиденды выплачиваются в натурально-вещественной форме, оценка имущества, передаваемого в качестве дивидендов, должна соответствовать рыночной.
Для целей исчисления налога на прибыль рыночная цена определяется в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному в абз. 2 п. 3, а также в п. 4—11 ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС и акциза (п. 6 ст. 274 НК РФ).
Для целей исчисления НДФЛ рыночная цена передаваемого имущества включает НДС и акцизы (п. 1 ст. 211 НК РФ).
С величины положительной разницы между рыночной стоимостью передаваемого акционеру (участнику) имущества и суммой начисленных ему дивидендов налоговый агент удерживает налог по общим ставкам налогообложения для каждой категории получателей.
Проблемная ситуация: непропорциональные дивиденды
По мнению Минфина России, часть чистой прибыли, распределяемой среди участников ООО непропорционально их долям (если не пропорциональное распределение предусмотрено уставом на основании п. 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»), в целях налогообложения согласно п. 1 ст. 43 НК РФ не признается дивидендом. Указанные выплаты облагаются по общей ставке налога на прибыль для юридических лиц (20%), для физических лиц ставка зависит от статуса (13% — для резидентов РФ, 30% — для нерезидентов РФ). Подробнее об этом см. в письмах Минфина России от 24.06.2008 № 03-03-06/1/366 и от 30.01.2006 № 03-03-04/1/65.
Аналогичную позицию высказал ФАС Северо-Западного округа при рассмотрении спора, связанного с обложением НДФЛ выплат в виде дивидендов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 № А44-2409/2005-7).
Таким образом, по мнению финансовых и судебных органов, облагать по льготной ставке можно только ту часть распределяемой прибыли, которая пропорциональна размеру доли. Оставшаяся часть облагается в общем порядке.
Страховые взносы
Организации, производящие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, являются плательщиками страховых взносов. Основание — подп. 1 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ).
Дивиденды выплачиваются физическому лицу на основании устава и решения общего собрания, а не на основании каких-либо договоренностей между этим лицом и организацией.
Вместе с тем существует второе предложение п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ. Из него можно понять, что объектом обложения страховыми взносами признаются в том числе выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу любого физического лица (подлежащего обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования), с которым организация не связана договорными отношениями, указанными в первом предложении п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ.
По правилам русского языка, которыми руководствуются и наши законодатели, речевая конструкция «выплаты и иные вознаграждения» означает, что безусловно не все выплаты являются объектом обложения страховыми взносами, а лишь те, которые носят характер вознаграждения. Например, выплаты членам совета директоров, предусмотренные уставом, размер которых утвержден решением общего собрания, своего рода награда за эффективное стратегическое развитие организации (косвенная экономическая выгода от безубыточной деятельности общества).
Если какая-либо выплата не приносит и/или не принесет в будущем выгод организации, она не должна облагаться страховыми взносами как не соответствующая объекту обложения страховыми взносами.
Иными словами, по мнению автора, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды по выплатам учредителям в виде дивидендов, в том числе в части натуральной оплаты, начислять не следует.
Акцизы
В соответствии с п. 1 ст. 182 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. Поэтому, если организация, выплачивающая дивиденды в натуральной форме, является организацией, осуществляющей операции с подакцизными товарами (п. 2 ст. 179 НК РФ), и эти товары передаются учредителю в счет выплаты дивидендов, такая передача товаров приводит к возникновению объекта обложения акцизами.
Дата реализации — день передачи подакцизного товара учредителю.
Порядок определения налоговой базы при реализации (передаче) подакцизных товаров и ставки налога установлены соответственно в ст. 187 и 193 НК РФ. Например, в 2010 г. операция по передаче легковых автомобилей с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.) и до 112,5 кВт (150 л. с.) включительно облагается акцизами по ставке 23 руб. 90 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.).
1 См. письма Минфина России от 24.12.2008 № 03-03-06/1/721, ФНС России от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@, УФНС России по г. Москве от 15.07.2009 № 16-12/072669@.