Вопрос, как квалифицировать оборудование в налоговом учете, Минфину России задало предприятие нефтегазовой промышленности. Тем не менее ответ будет интересен и предприятиям других отраслей.
Документ: Письмо Минфина России от 26.02.2010 № 03-03-07/5
Практическая ситуация
Организация приобретает по договорам купли-продажи насосно-компрессорные трубы (в метрах и штуках), насосные штанги (в метрах и штуках) и штанговые насосы (в штуках). Это оборудование используется для комплектации подвески, необходимой для осуществления технологического процесса по добыче нефти. Срок полезного использования оборудования составляет более 12 месяцев, а суммарная стоимость подвески — свыше 20 000 руб.
Организация считает, что подвеска — это спускаемая в скважину сборно-разборная конструкция, состоящая из скрепленных между собой насосно-компрессорных труб определенного типоразмера и длины с различной датой приобретения. Поэтому для целей бухгалтерского учета учитывается каждый метр трубы.
В Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа, утвержденной Минтопэнерго России 01.11.94, предусмотрен особый порядок учета оборудования в составе основных средств. По мнению организации, подвеска не отвечает требованиям единого инвентарного объекта и амортизируемого имущества в том смысле, который заложен в п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01). Бухгалтер решил отражать оборудование для целей налогового учета в составе МПЗ, закрепив в учетной политике используемый метод. Насколько это правомерно? Этот вопрос был адресован Минфину России.
Ответ финансистов
Суть ответа сводится к следующему. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено 25-й главой НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Это имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 20 000 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Таким образом, глава 25 НК РФ содержит самостоятельный порядок определения амортизируемого имущества и основных средств, что не позволяет применять в налоговом учете порядок, установленный в бухгалтерском учете. А значит, квалифицировать в целях налогообложения прибыли объект имущества организации как сборно-разборную конструкцию (подвеску) надо исходя из положений 25-й главы НК РФ.
Мнение эксперта
Комментируемое письмо примечательно прежде всего тем, что, решая вопрос об отнесении объекта для целей налогообложения к основным средствам или материально-производственным запасам, Минфин России руководствуется не экономической логикой, не правилами бухучета, а нормами Налогового кодекса РФ. (Казалось, иначе и быть не может. Увы, может.)
Этот подход имеет важное методологическое значение еще для ряда ситуаций, аналогичных рассмотренной в письме. Одна из них касается специальной оснастки, под которой обычно понимается, как это установлено в бухгалтерском учете, специальный инструмент, специальные приспособления и специальное оборудование (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н, далее — Методические указания).
Напомним, что правилами бухгалтерского учета предусмотрены два способа учета специальной оснастки.
Основной (используя терминологию МСФО) способ — учет специальной оснастки (независимо от стоимости и срока полезного использования) в качестве МПЗ на счете 10 «Материалы» (соответствующий субсчет). Учетной политикой может быть предусмотрено, что стоимость оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, переносится на себестоимость производства не единовременно при передаче в эксплуатацию, а через амортизацию (п. 13, 18, 20, 24 и 25 Методических ука заний).
Альтернативный способ заключается в возможности учитывать специальную оснастку в порядке, предусмотренном для учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01. Разумеется, это относится только к оснастке, удовлетворяющей условиям признания актива основным средством (п. 4 ПБУ 6/01), среди которых использование актива в течение срока, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Специальная оснастка бывает очень дорогостоящей, иногда даже дороже, чем изготавливаемая с ее помощью продукция, и используется достаточно длительное время, подвергаясь, в частности, ремонту и модернизации. Возникает вопрос (в том числе в связи с возможностью применения амортизационной премии): в каком качестве учитывать специальную оснастку — как МПЗ или как основное средство? Нередко ответ на этот вопрос зависит от квалификации и порядка списания конкретного объекта оснастки для целей бухгалтерского учета.
Иногда, если учет спецоснастки с применением счета 10 «Материалы» и ее движение оформляются соответственно первичными документами группы «М» (требование-накладная по форме М-11 и др.), спецоснастка, признанная в составе оборотных активов, не признается амортизируемым имуществом в целях налогового учета. Следовательно, амортизационная премия к стоимости оснастки не применяется (см., например, письмо Минфина России от 03.12.2009 № 03-03-06/1/787).
Прежде чем отвергать эту позицию, по пробуем разобраться, на какой методологической базе она основана.
По-видимому (предположительно), основной, а скорее всего единственный посыл такой. Актив не может иметь разную квалификацию в бухгалтерском и налоговом учете: являясь оборотным в первом, он не может признаваться внеоборотным (основным средством) во втором. Однако именно такая ситуация существовала в течение двух лет (2006—2008 гг.). Тогда в ПБУ 6/01 фигурировала сумма 20 000 руб., в пределах которой организации могли устанавливать собственный лимит стоимости основных средств в бухгалтерском учете. В налоговом учете он был строго ограничен 10 000 руб.
В то время организации в бухгалтерском учете зачастую списывали «долгоиграющие» активы стоимостью 20 000 руб. единовременно (чтобы уменьшить базу по налогу на имущество), но вынуждены были для целей налогообложения считать их амортизируемым имуществом.
Если же исходить из невозможности одновременного отнесения объекта к внеоборотным активам в одном учете и к оборотным в другом, то и в налоговом учете активы стоимостью 20 000 руб. следовало списывать единовременно. Вряд ли это позволили бы, да, собственно, никто об этом и не помышлял.
Сторонники рассматриваемой позиции могли исходить также из того, что актив, списанный в бухгалтерском учете, уже не может существовать в налоговом. Ведь это не соответствует, например, такой распространенной ситуации, когда из-за различий в первоначальной стоимости или/и норме (способе) амортизации основного средства в бухучете оно полностью самортизировано раньше, чем в налоговом. Порядок учета для этих случаев установлен в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
На наш взгляд, любые объекты специальной оснастки, как и подвеска, о которой говорится в комментируемом письме, имеющие признаки основного средства, установленные НК РФ, должны признаваться для целей налогового учета основным средством с применением всех соответствующих норм, в том числе об амортизационной премии. Получается, что для целей бухгалтерского и налогового учета оснастка принимается к учету на основании разных первичных документов: в бухгалтерском — относящихся к группе «М», в налоговом — к группе «ОС».
Именно в свете рассмотренной ситуации с налоговым учетом специальной оснастки становится понятна методологическая значимость комментируемого письма. Оно еще раз демонстрирует, что при применении налогового законодательства важно не просто следовать логике, какой бы правильной и привлекательной она ни была, а исполнять конкретные нормы НК РФ (в данном случае совершенно определенные, не допускающие никакого толкования). Иначе нарушается такой основополагающий (конституционный) принцип налогового законодательства, как определенность его норм (многократно акцентированный Конституционным судом РФ).
Комментарий редакции
Мы присоединяемся к мнению эксперта, правда, с одним «но»: актив (например, упомянутые оснастка или подвеска) не принимается к бухгалтерскому и налоговому учету по двум разным первичным учетным документам. Поясним нашу позицию.
В целях налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (оформленные в соответствии с законодательством РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).
Обратимся к ст. 313 НК РФ. Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных согласно порядку, предусмотренному Налоговым кодексом РФ. Эту систему налогоплательщик организует самостоятельно.
Данные налогового учета подтверждают:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров (в ст. 313 Кодекса предусмотрены их обязательные реквизиты) и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов налогоплательщик разрабатывает сам и устанавливает приложениями к учетной политике для целей налогообложения. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
Из статьи 313 НК РФ (а также подп. 2 п. 1 ст. 248 Кодекса) следует, что «первичка» не относится к документам налогового учета, но является источником информации для него. В Налоговом кодексе РФ не определяется понятие «первичные учетные документы», не регламентируется их создание.
О каком же тогда законодательстве идет речь в ст. 252 НК РФ? Прежде всего о бухгалтерском. А точнее, о ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В ней сказано, что все хозяйственные операции организации оформляются оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Форма их создания регламентируется в той же ст. 9. Документ составляется в момент совершения операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания. Руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером утверждает перечень лиц, имеющих право подписи «первички».
Итак, при принятии актива к бухгалтерскому учету обязательно составляется первичный учетный документ. Как правило, его подписывает материально ответст венное лицо, отвечающее за хранение и (или) использование данного актива. Этот человек может не иметь никакого отношения к созданию регистров налогового учета. Несмотря на то что квалификация актива в налоговом и бухгалтерском учете может не совпадать, создание параллельного первичного учетного документа для целей налогового учета не преду смотрено в Налоговом кодексе РФ. Даже если бы такой порядок был установлен, он порождал бы путаницу. Официальная позиция совпадает с нашей: один и тот же первичный документ служит основанием для ведения обоих видов учета (письма Минфина России от 19.03.2010 № 03-03-06/1/153, УФНС России по г. Москве от 16.12.2005 № 20-12/93109 и от 22.06.2009 № 16-15/062978@).
Наши рекомендации: аналитические регистры налогового учета по амортизируемому имуществу первоначально должны заполняться на основании того же первичного документа, на основании которого имущество отражается в бух учете (хотя бы и в составе МПЗ). Дополнением к такому документу может служить бухгалтерская справка. В ней фиксируется различие в бухгалтерском и налоговом учете, что дает возможность формировать в бухучете постоянные и временные разницы.
Илья Макалкин