Введение в повседневную практику нормативного учета (см. «ЭЖ» № 16 и 18) позволяет организовать управление по отклонениям. Анализ отклонений помогает не только идентифицировать проблемную область (область неэффективности), но и в ряде случаев выявить новые возможности (области эффективности), то есть резервы повышения эффективности работы сотрудников, подразделений и предприятия в целом, которые не были учтены при определении нормативной базы.
Напомним, что для создания системы нормативного учета необходимо:
1. Провести нормирование с целью создания нормативной базы.
2. Организовать соответствующим образом учет, чтобы обеспечить идентификацию и контроль отклонений.
3. Определить процедуру работы с отклонениями и обеспечить регулирующие воздействия.
Сбор информации об отклонениях может быть проведен по различным объектам (видам затрат, процессам, организационной структуре, продуктам и т. д.) по стоимости и натуральным параметрам.
Помимо абсолютных отклонений, представляющих собой разницу между двумя абсолютными значениями, могут рассчитываться относительные величины отклонений. Последние чаще всего выражаются в процентах к общей величине показателя или параметра, например отношение абсолютного отклонения по затратам на материалы к общей величине затрат.
Относительное отклонение используется для оценки его существенности изменить ситуацию в целом.
Различают отклонения, вычисляемые в связи с фактом совершения хозяйственной операции, точнее ее документированием, и кумулятивные. Они рассчитываются нарастающим итогом за определенный промежуток.
Например, для конвейерного производства этот промежуток может быть часом.
Кумулятивные отклонения сглаживают случайные колебания величин, позволяют компенсировать отклонения, возникающие в отдельных периодах, но не имеющие общей тенденции. Для кумулятивных отклонений характерны нелинейные пределы в виде сужающейся воронки к концу периода.
Для полноты картины следует упомянуть также селективные отклонения, предусматривающие выборочное сравнение, например отклонения контролируемых величин за тот же месяц предшествующего года или фактических и плановых показателей.
На практике чаще встречается анализ, связанный с прошлой деятельностью, осуществляемый с целью контроля и поиска виновных.
Реже используется перспективный анализ. Его основной целью является выявление прогнозных отклонений по показателям, которыми контролируется степень достижения целей предприятия, а также причин их возможного возникновения с тем, чтобы заранее выработать корректирующие мероприятия.
Последовательность работы с отклонениями в общем случае выглядит следующим образом: контроль (прогноз) — установление величины отклонения — выявление причины — анализ причин — корректирующие мероприятия.
В качестве базы для сравнения с фактическими значениями можно использовать различные варианты нормативов:
- Идеальный (теоретический) — рассчитанный в предположении идеальных условий: наилучшая конъюнктура рынка, отсутствие потерь и т. д.
- Нормальный — рассчитанный для среднего значения на рассматриваемый период: средний уровень напряженности норм, средние цены, средний объем выпуска и т. д.
- Текущий (ожидаемый) — рассчитанный из прогноза ситуации на определенный учетный период: ожидаемых объема выпуска или условий производства, прогнозируемого уровня цен и т.‑д.
- Базисный — рассчитанный на определенный момент, который принимается за базовый (эталонный).
При принятии решения о варианте корректирующих мероприятий обычно во внимание принимаются существенность, регулярность отклонений и возможность влияния на них со стороны предприятия.
Существенность (значимость) отклонений определяется их весомостью в общей величине затрат и результатов предприятия. Оценивается она обычно влиянием на прибыль, но может быть и доля в обороте, изменение рентабельности и т. д.
Отклонения можно вычислять для таких категорий, как общие затраты основных материалов, для любых групп внутри категорий, каждой статьи затрат.
На практике для этих целей используют метод цепных подстановок. Поочередно в формулы расчета затрат подставляются фактические значения. Причем качественные параметры, связанные непосредственно с объектом, по которому рассчитываются отклонения, считаются более значимыми. И отклонения, вызванные совокупным влиянием факторов, относятся на их счет.
Естественно, необязательно каждый раз при возникновении отклонения просчитывать его влияние непосредственно на прибыль, можно и на другие показатели деятельности предприятия. Единожды оценив, какое отклонение по данному параметру будем считать значимым, в дальнейшем можно использовать контроль отклонений по допустимым пределам.
Анализ отклонений может использоваться выборочно. Необязательно рассматривать все влияющие на прибыль факторы, обычно отбор производится при помощи статистического анализа, результатом которого становится ранжирование параметров. При данной системе анализируют только отклонения, превышающие определенный лимит, установленный руководством (например, ±4%).
Тем не менее, несмотря на все вышеперечисленные достоинства нормативного метода, к решению о необходимости его разработки и использования на предприятии следует относиться крайне внимательно.
Естественно, в первую очередь руководитель должен задаться вопросом: «Окупятся ли затраты на разработку и внедрение теми результатами, которые планируется получить от реализации нормативного метода, и совместим ли он с другими методами и системами, которые применяются или будут применяться на предприятии?»
Важно, чтобы решение о применении нормативного учета затрат было глубоко продуманным, чтобы постоянно обеспечивалась адекватность системы, проводился ее пересмотр и модернизация сообразно изменениям, происходящим в производственной среде.
Пример расчета отклонения прибыли по частным отклонениям
Предприятие, специализирующееся на производстве мебели, планировало выпустить и реализовать за месяц 100 шкафов по цене 100 тыс. д. е. каждый. Постоянные затраты за тот же период планировались на уровне 2000 тыс. д. е.
Плановые (нормативные) расходы материалов на изделие составили:
● пиломатериалы: норма расхода на один шкаф — 0,4 м3/шт., цена — 110 д. е. / м3;
● лаки: норма расхода на один шкаф — 1,2 л/шт., цена — 20 д. е./м3.
Фактически предприятие произвело и реализовало 90 шкафов по плановым ценам. Постоянные затраты за тот же период составили 1800 тыс. д. е. Фактический расход материалов:
● пиломатериалы: 40,5 м3 на фактический выпуск при цене 105 д. е./м3;
● лаки: 90 л на фактический выпуск при цене 22 д. е./л.
Решение
Плановые переменные затраты: 0,4 х 110 х 100 + 1,2 х 20 х 100 = 6800 д. е.
Плановая прибыль должна была составить: 100 х 100 – 6800 – 2000 = 1200 д. е.
Фактические переменные затраты: 40,5 х 105 + 90 х 22 = 6232,5 д. е.
Фактическая прибыль: 90 х 100 – 6232,5 – 1800 = 967,5 д. е.
Значения отклонений, вызванных различными факторами:
1. Отклонения по переменным затратам: 6232,5 – 6800= – 567,5 д. е.
В том числе:
1.1. По объему производства: ‑680 д. е., в том числе:
● пиломатериалы: (90 – 100) х 110 х 0,4 = – 440 д. е.
● лаки: (90 – 100) х 20 х 1,2 = – 240 д. е.
1.2. По ценам на материалы: + 36 д. е., в том числе:
● пиломатериалы: 90 х (105 – 100) х 0,4 = – 180 д. е.
● лаки: 90 х (22 – 20) х 1,2 = + 216 д. е.
1.3. По нормам расхода материалов: + 76,5 д. е., в том числе:
● пиломатериалы: 90 х 105 х (0,45 – 0,4) = +472,5 д. е.
● лаки: 90 х 22 х (1 – 1,2) = – 396‑д. е.
2. Отклонения по постоянным затратам: 1800 – 2000 = – 200 д. е.
3. Отклонения по выручке: 9000 – 10‑000 = – 1000 д. е.
4. Отклонения по прибыли:– 1000 – (– 567,5) – (– 200) = – 232,5 д. е.