Недавно Минфин России разъяснил, как определять стоимость имущества, оплачиваемого в иностранной валюте авансом. Наш эксперт не согласен с позицией финансистов.
Документ: письмо Минфина России от 18.03.2010 № 03-03-06/1/149
Проблемной является часть письма Минфина России, касающаяся определения стоимости имущества, оплаченного предварительно. Речь идет о том, подлежит ли переоценке в налоговом учете сумма аванса и возникают ли по нему курсовые разницы у продавца и покупателя. Финансисты отвечают так: «Считаем, что стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки)… оплаты, может определяться по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перечисления аванса…» И делается оговорка, характерная для неоднозначных ситуаций: не возбраняется руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, высказанной в письме.
В чем состоит неоднозначность?
Как известно, с 2010 г. в определение требований (обязательств), при переоценке которых возникает курсовая разница, включена оговорка «(за исключением авансов, выданных (полученных)» (п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ). То есть до момента реализации (принятия к учету) товаров, работ, услуг, имущественных прав сумма валютного аванса ни продавцом, ни покупателем не переоценивается: курсовая разница на последнее число отчетного (налогового) периода не возникает. Возникает ли она на дату реализации (принятия к учету)? Вопрос по меньшей мере дискуссионный. Ведь в п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ сохранились нормы о том, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода и расхода. Придется пересчитывать сумму аванса на указанные даты, что приведет к возникновению курсовых разниц при изменении курса валюты. Что касается доходов от реализации, эта ситуация вытекает еще из одной неизмененной нормы: если цена реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав выражена в иностранной валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации (абз. 2 ст. 316 НК РФ).
Итак, согласно четким и однозначным формулировкам норм НК РФ валютные авансы не переоцениваются (по ним не возникает курсовой разницы) на последнее число отчетного (налогового) периода и переоцениваются (курсовая разница возникает) на дату реализации (приобретения) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Рублевая стоимость приобретенного товара(если ограничиваться только текстом письма) и выручки в части, оплаченной авансом, определяется не на дату перечисления аванса, а на дату приобретения (принятия к налоговому учету) и реализации.
Минфин России по сути предлагает не принимать во внимание нормы ст. 271, 272 и 316 НК РФ. Чтобы понять подобный подход, стоит напомнить о причинах внесения изменений в ст. 250 и 265 НК РФ, которые связаны с Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. Следуя принципу объективности, проанализируем, есть ли основания считать, что нормы ст. 271 и 272 НК РФ не должны применяться. Теоретически таких оснований два.
Справка
В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. (одобрены Правительством РФ 25 мая 2009 г.) по этому поводу сказано следующее: «Предполагается отказаться в налоговом учете от переоценки полученных и выданных авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте. В этом случае доходы, расходы, а также стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, оплаченных в порядке предварительной оплаты в иностранной валюте, при применении метода начисления будут определяться по курсу Банка России, действующему на дату перечисления суммы аванса (в части, приходящейся на аванс или задаток)». Эта благая цель оказалась реализованной лишь отчасти.
1. Приоритетный характер норм ст. 250 и 265 НК РФ
В статьях 250 и 265, с одной стороны, и в ст. 271 и 272 НК РФ — с другой речь идет о разных элементах налогообложения при расчетах в валюте. В первом случае определяется объект («курсовой разницей признается»), во втором — порядок исчисления налоговой базы (по курсу ЦБ РФ на соответствующую дату). Можно сказать, что изменения в ст. 250 и 265 НК РФ имеют приоритет как более поздние нормы, но с большим допущением, ведь отдельного рассмотрения требует вопрос о применимости критерия приоритетности в сфере налогового законодательства — о его согласованности с принципом определенности налоговых норм.
2. Соотношение норм ст. 250 и 265 и ст. 271 и 272 можно квалифицировать как противоречие или неясность, которые должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ)
Констатировать противоречие между нормами можно, когда они говорят об одном и том же. Неясность имеет место при наличии формулировки, допускающей разные трактовки. Ни того, ни другого в данном случае нет. Если опустить детали и отвлечься от того, кто может толковать противоречия и неясности в пользу налогоплательщика, останется решить, в чем интерес налогоплательщика?
Выгодно (невыгодно) ли пересчитывать выручку (стоимость приобретенного товара) на дату реализации (принятия к учету), сказать заранее и раз навсегда невозможно. В каждом случае это зависит от того, возрос или снизился курс ЦБ РФ по сравнению с датой аванса. Последствия также противоположны для продавца и покупателя: то, что выгодно одному (уменьшение облагаемого дохода — продавцу), невыгодно другому (уменьшение расходов — покупателю).Единственная возможность применить п. 7 ст. 3 НК РФ — считать, что интерес налогоплательщика — в отсутствии обязанности пересчитывать валютный аванс на дату реализации (принятия к учету). Как указывал КС РФ, возложение дополнительной обязанности на налогоплательщика ухудшает его положение (Определение от 07.02.2002 № 37-О). Освобождение от нее может считаться улучшением (интересом) налогоплательщика. Вероятно, именно из этого исходит Минфин, отдавая приоритет п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Вывод:было бы неправильно игнорировать приведенные ограничения для применения принципа приоритетности норм и принципа толкования в пользу налогоплательщика. Законопослушный налогоплательщик не может не применять нормы п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ. То есть стоимость имущества, оплаченного в валюте авансом, он определяет не по курсу на дату перечисления аванса, а по курсу на дату принятия имущества к налоговому учету.
Cправка
Есть три правила, на основании которых определяется приоритет одних норм перед другими: более поздние нормы главенствуют над ранними, специальные — над общими, определяющие элементы налогообложения — над устанавливающими порядок налогового учета (Определение КС РФ от 05.10.2000 № 199-О, постановление Президиума ВАС РФ от 14.08.2003 № 8551/03, письма Минфина России от 20.04.2009 № 03-11-06/2/67 и от 21.05.2009 № 03-03-05/91). Но эти правила действуют только в ситуации, когда сравниваемые нормы говорят об одном и том же, применительно к налогам — об одних и тех же элементах налогообложения, перечень которых определен в п. 1 ст. 17 НК РФ.