Как показывает практика, внедрение на предприятии новых систем учета редко проходит легко и безболезненно: инородное тело, как правило, приживается с трудом, претерпевает отторжение, вскрывает слабые места и недоработки прежней, но такой привычной системы. Неизбежно возникает множество вопросов, решить которые менеджменту самостоятельно очень сложно. К нам в редакцию поступают письма читателей с просьбой помочь разобраться, что представляют собой те или иные учетные системы и как сделать, чтобы они не только красиво и современно назывались, но и эффективно функционировали. Мы попросили ведущего рубрики А. Мицкевича продемонстрировать процесс внедрения системы контроллинга, взяв за основу практический пример.
На крупном машиностроительном предприятии индивидуального и мелкосерийного производства задумали организовать контроллинг, создали отдел, но никто не знает точно, что такое контроллинг и чем должен заниматься соответствующий отдел. Бонапартистско-большевистский лозунг «Ввяжемся в бой, а там…» опять в ходу.
На предприятии существуют финансовая служба и планово-экономический отдел (ПЭО). Отрадно, что менеджеры определились: контроллинг будет внедрен в сфере ПЭО, а не финансов. Персонал отдела контроллинга не обучен современному инструментарию: багаж знаний практически исчерпывается старосоветской себестоимостью. Однако опыт работы на предприятии у работников отдела отменный, а с обучением дело поправимо — ничего принципиально сложного в экономических инструментах нет.
Тем не менее проблема существует. Причем проблема менеджмента, а не учета. В области сбалансированной системы показателей принято сначала выявлять несбалансированность, а затем ее лечить. Где именно кроется несбалансированность, которую хотят лечить контроллингом? Старт проекта внедрения контроллинга заставил задуматься о многом.
Внедряем контроллинг
Термин «контроллинг» используется во многих значениях, однозначного толкования пока нет. Поэтому в каждой компании менеджеры вырабатывают собственное определение контроллинга, которое точнее всего, без лишних красивых и псевдонаучных слов достигается перечислением функций с учетом специфики предприятия.
В любой компании контроллинг трудно представить без центров финансовой ответственности (ЦФО), бюджетов, управленческого учета и системы показателей.
Центры финансовой ответственности выделены не везде, нет общепринятых методик их выделения, тем более учета. Творчество масс преобладает, причем работает вполне удовлетворительно. Главное — отделить мух от котлет, то есть однозначно и непротиворечиво определить, кто и за что отвечает.
Итак, на рассматриваемом предприятии можно выделить следующие типы ЦФО:
-
центр затрат (например, вспомогательный цех (энергетический, транспортный и т.п.));
-
центр доходов (допустим, отдел сбыта или дирекция, если продает сам директор);
-
центр прибыли (предположим, цех, выпускающий конечную продукцию). Можно обойтись и без выделения центров прибыли.
Необходимо решить ряд вопросов учета и планирования.
Как разделить зоны ответственности между центрами финансовой ответственности? Использовать ли виртуальные ЦФО, не совпадающие по границам с подразделениями? Как определить и использовать места возникновения затрат (МВЗ)? Полностью отождествить их с подразделениями или нет? Преобразовывать ли центры затрат и доходов в центры прибыли для большей ответственности и эффективности?
На стыке обучения и консалтинга
Параллельно идет процесс обучения начальников цехов менеджменту, зачастую оторванному от практики компании. Конечно, лучше сначала внедрить идеальную систему, а затем обучить менеджеров работе в ней. Но без менеджеров построить и внедрить идеальную систему нельзя. Таков замкнутый круг, разрываемый обучением.
Важно
Что надо знать линейным руководителям о внутрифирменной экономике? В школах бизнеса это направление, естественно, разделено по предметам: управленческий учет, бюджетирование, сбалансированная система показателей, системы вознаграждения (компенсации). С точки зрения бизнес-школы это правильно, а в жизни обычно требуется все и сразу. Однако желание всего и сразу надо сдерживать, иначе все будет в куче, а не по полочкам.
Заблаговременное получение информации о том, как поставлены в компании управленческий учет, бюджетирование, системы показателей и вознаграждения, даст возможность преподавателю-консультанту вести занятия в стиле обучающего консалтинга.
К сведению
Обучающий консалтинг — это достаточно быстрые ответы на вопросы, излагаемые в той или иной дисциплине применительно к специфике компании.
Целей корпоративного обучения две: познакомить и по возможности научить (хотя для этого нужно существенно больше времени). Главное — единая терминология, единое понимание проблем и путей их решения. Техника вторична (для этого существуют финансовая дирекция, экономисты и консультанты).
Занятия будут полезны для работников двух главных и непримиримых лагерей любой крупной компании — финансистов и менеджеров среднего звена. Одна из целей современной финансовой революции, свершившейся в развитых странах на рубеже тысячелетий, — улица с двусторонним движением: финансистов — «в поля», а менеджеров включить в финансовую работу и решения.
Кстати
Ситуация для обучающего консалтинга на предприятии лучше, чем в бизнес-школе. Корпоративный университет означает, что все учащиеся варятся в одном котле, имеют одни и те же проблемы и вопросы. Можно устроить мозговой штурм, решить на учебных примерах актуальные вопросы.
Несмотря на долгую историю внедрений и разочарований, учебные предметы не всем знакомы и понимаются неоднозначно даже учеными.
Стандартная последовательность работ, которой, на наш взгляд, стоит придерживаться в отношении производственных предприятий:
1) управленческий учет (это основа, и поставить ее надо быстро, конечно, при наличии технических возможностей);
2) бюджетирование (менять осторожно, но некоторые модели и элементы внедрять также следует быстро);
3) система показателей (начинать будем со стандартной BSC, на разработку которой обычно требуется год);
4) мотивация (конкретные шаги через год, не раньше, главное — не навредить).
Управленческий учет
Яркий пример — управленческий учет, под которым в России подразумевается одно, а на Западе — другое. В нашей стране он представляет собой финансово-управленческий учет, то есть консолидированную отчетность (лучше по МСФО). Для того чтобы владельцы и менеджеры холдинга имели объективное представление о работе своей компании, на предприятии ведется управленческий учет, в котором отражается лишь реальная информация. Термин «учет» понимается буквально, а из аналитических механизмов применяется только расчет себестоимости по различным методикам. За рубежом бухгалтерская техника имеет меньшее значение. Managerial Accounting (так управленческий учет называют английские коллеги) — экономическая математика о затратах и выручке для обоснования решений.
Управленческий учет зародился тогда, когда возникла проблема более рационального использования материальных ресурсов на производстве (на Западе) и установления достоверного контроля их расходования (на постсоветском пространстве это особенно актуально). Сегодня для цехов и других производственных подразделений управленческий учет — это систематизация затрат, несколько важнейших показателей прибыли (маржинальная, производственный аутсорсинг, ТЭО, себестоимость, финансовый результат, инвестиционные проекты, сделки, отчетность, экономическая прибыль и т.д.) и самое главное — экономический образ мышления.
Бюджетирование
Ситуация с бюджетированием на рассматриваемом предприятии следующая.
1. Бюджеты заказов точно имеются в разрезе заказов. Позаказный метод учета и планирования означает именно бюджет заказа.
2. Бюджеты подразделений могут отсутствовать формально, хотя де-факто они есть или собрать их несложно. И это надо сделать. Бюджетирование в разрезе подразделений зачастую не ведется, поскольку менее актуально, чем позаказный учет и контроль.
3. Анализ. Другое дело, что анализ выполнения этих двух типов бюджетов примитивен. Преобладает план-фактный анализ, что значительно хуже развитого Standard Costing.
4. Бюджетный процесс весьма однообразен (если вообще есть), но ведется сверху вниз, включает последовательные, а не скользящие бюджеты, основан на нормативах и бюджете труда.
Бюджетирование основано кроме прибыли еще и на денежных потоках. Управленческий учет есть наука о прибыли. Но не забывайте, что бюджетирование основано кроме прибыли еще и на денежных потоках. Проще всего его представить в виде двух частей (не равных по эффекту и объему страниц в учебниках и бумаг на заводах). Итак:
Бюджетирование = бюджетный процесс + бюджетная модель.
Бюджетный процесс занимает в обычной тематике консультантов процентов 90. Сюда входят бюджетный комитет, порядок формирования и утверждения бюджетов, контроль исполнения бюджетов и регулирование. В целом больше бюрократии, но без нее не обойтись.
Следующий шаг — заложить формулы и алгоритмы, по которым можно будет принимать решения, повышающие эффективность и прибыльность процессов. Оставшиеся 10% дают 90% эффекта. Без современного управленческого учета этого сделать нельзя. Следует вписать в специфику компании стандартные модели (Standard Costing, например), рекомендую в том числе автор ские разработки (паспорт сделки и бюджетный календарь на основе экономической прибыли). Все эти модели важно не только представлять, но и обсудить на примерах компании. Это и есть обучающий консалтинг.
Сбалансированная система показателей
«В сбалансированной системе показателей отражены все фундаментальные курсы программы MBA. Когда вы работаете в рамках этой системы, вы знакомите управленцев всех уровней и других работников с тем, что такое менеджмент» (2003 г., Роберт Каплан — основоположник движения вместе с Дейвидом Нортоном (BSC — Balanced Scorecard)). Эта система возникла в связи с острой необходимостью в подборе показателей и их группировки с целью дать понятие руководителям и собственнику компании о достижении поставленных целей. Сбалансированная система показателей (ССП) значительно абстрактнее, чем учет и бюджетирование. BSC работает в среде высокой культуры менеджмента. Поэтому в России часто возникает недовольство ССП, под которой понимают только BSC, а это неверно. Недовольство определяется как эффектом «мартышка и очки», так и несовершенством самого аппарата Д. Нортона и Р. Каплана. Тем не менее ССП и на наших равнинах может принести пользу. Какую? Одни эффекты очевидны, другие менее заметны.
Системы вознаграждения (компенсации) рассматриваются сквозь призму модели, которую по аналогии с ССП (да простят автор Д. Нортон и Р. Каплан) назвали сбалансированной системой мотивации (ССМ). Идея ССМ складывалась в процессе длительной преподавательской и консалтинговой деятельности. Сегодня кристаллизация аппарата продолжается.
Обратите внимание
ССМ — это набор принципов, подход, инструмент разработчика и аудитора систем мотивации, который порожден в противовес практике неструктурированного обсуждения и разработки системы мотивации.
Стоит попробовать сразу включить менеджеров в обучающий консалтинг. ССМ — это четыре группы статических балансов плюс правила переходных процессов, которые мы называем переходными балансами.
1. Жесткая финансовая сбалансированность определяет, насколько сумма, планируемая или пошедшая на все виды выплат работникам, оправданна с точки зрения собственников и самое главное — где взять деньги на вознаграждения. Финансовая сбалансированность (соотношение между источниками, фондами и их распределением) образует множество финансовых балансов. Достигается только сверху вниз (то есть сначала решаются общие вопросы для всей фирмы).
2. Умеренно-жесткая структурная сбалансированность — это соответствие структуры фондов вознаграждения (индивидуальных и коллективных) ситуации в фирме и ее подразделениях, например:
-
структура фондов оплаты труда;
-
структура индивидуальной оплаты труда;
-
постоянная и переменная оплата труда;
-
мотивационная организационная структура — соответствие фондов оплаты разных кластеров подразделений;
-
мотивационная дискриминация.
Достигается в основном сверху вниз.
3. Гибкая целевая сбалансированность показывает, как мотивация работает на решение тактических и стратегических задач. Достигается благодаря опоре мотивации на сбалансированную систему показателей компании. Другими словами, целевая сбалансированность — это выбор тактических и стратегических мотивационных показателей в соответствии со стратегией. Здесь следует ответить на ряд вопросов.
-
Какими должны быть мотивационные показатели?
-
Каков должен быть размер поощрительных премиальных выплат по сравнению с основной зарплатой менеджера?
-
Насколько можно полагаться на субъективные суждения при принятии решения о сумме премии?
-
Как часто следует платить премии (раз в месяц, в полгода, в год и т.п.)?
-
Если применяются составные критерии из показателей (интегральные показатели), то какие применять функции и какими должны быть соотношения критериев?
Достигается в основном сверху вниз.
Четкого водораздела между целевой и структурной сбалансированностью нет. Последние два пункта вполне могут быть отнесены и к структурной сбалансированности.
4. Мягкая мотивационная сбалансированность показывает, насколько суммы выплат и правила мотивации оправданны с точки зрения работников. Каждый работник знает, за что работает, и это его вдохновляет:
1) объективность — размер вознаграждения работника должен определяться на основе объективной оценки его труда;
2) предсказуемость — работник должен знать, какое вознаграждение он получит в зависимости от результатов своего труда;
3) адекватность — вознаграждение должно быть адекватно трудовому вкладу каждого работника, его опыту и уровню квалификации;
4) своевременность — вознаграждение должно следовать за достижением результата как можно быстрее;
5) значимость — вознаграждение должно быть значимым для сотрудника;
6) справедливость — правила стимулирования должны быть справедливыми с точки зрения работника;
7) прозрачность — правила стимулирования должны быть понятны каждому сотруднику организации;
8) индивидуализированность — работнику можно выбирать те формы мотивации, которые ему ближе (в лучших мотивационных системах, как правило, проводятся опросы, выясняются личные предпочтения и действуют системы меню).
Достигается в основном снизу вверх. Понятие баланса более размыто по сравнению с финансовой сбалансированностью.
Переходные балансы однообразны и нацелены на сравнение старой и новой систем мотивации. Одно из основных правил любой системы мотивации — подвижность. В некоторых компаниях меняют настройки системы мотивации раз в квартал или раз в полгода. Главный переходный баланс: целевые средние показатели оплаты труда и общий фонд материального поощрения (ФМП) должны сознательно изменяться, определяя тем самым область допустимых значений для настроек системы мотивации.
Понимаем, что ставим очень сложную задачу. Опыт показывает, что несбалансированность мотивационных систем сегодня весьма велика. Любой из балансов сам по себе решить проблему мотивации не может. Более того, полная сбалансированность системы материального поощрения недостижима. Можно лишь попытаться приблизиться к идеалу.
Какая от всех этих моделей польза? Если все так просто и понятно, что мешает массовому введению на предприятиях подобного инструментария?
В теории действительно все просто, а вот почему на практике не все получается? Это самый важный и, пожалуй, самый интересный вопрос.
Итак, можно выявить типичные проблемы рассматриваемого предприятия.
1. Котловой метод учета (пользоваться цифрами, полученными из существующей отчетности, для принятия управленческих решений нельзя).
2. Руководители не хотят вникать в экономические расчеты: «Мы не экономисты, пусть они считают». Ну а у экономистов своя логика: «Мы считаем так, как написано в инструкции».
2. Бюджетирование за гранью смысла (для собственника, но не для вас), то есть выторговать себе бюджет побольше, а план полегче. Получается, что план выше нужд покупателя.
3. Бюджетирование ориентировано на тактические задачи и нередко выступает тормозом для стратегических инициатив.
4. Запасы. Планирование потребности в материалах налажено, но имеет место незавершенное производство, склад материалами полон... Запасы выгодны мастеру, но невыгодны фирме (финансисты ругаются). Риторический вопрос: где баланс интересов?
5. Дебиторская задолженность производственника волнует только тогда, когда финансист кричит. Эту проблему можно решить только вместе производственнику и финансисту. Хотя финансисту «дебиторка» роднее.
6. «Прибыль? У меня план, а не прибыль». А должно быть иначе.
7. Максимизация рентабельности активов вообще за гранью интересов начальника цеха. Как должно быть?
8. Система вознаграждения не сбалансирована финансово, непонятна и неоправданна с позиций наглядности для исполнителей. Слабо используются данные учета, да и сами эти данные неточны.
9. Выполнение только плана и бюджетных ограничений — не очень адекватный инструмент мотивации.
Это далеко не полный перечень проблем.
Из главных факторов ценности (стоимости) компании в среде производственников должны доминировать:
-
продажи;
-
прибыль;
-
сокращение операционных затрат;
-
рациональное использование капитала (рабочего и фиксированного);
-
нематериальные активы в создании стоимости (человеческий, организационный, информационный капиталы);
-
проекты. Стоимость компании создается ее проектами.
Сложно? Абстрактно? Давайте разбираться, и все это конкретизируем. На 90% все это есть и сегодня, но именно последние 10% дадут очень большой эффект.
Чему же все-таки учатся руководители? Правильно оценивать принимаемые управленческие решения на основе релевантных выгод и затрат, проводить факторный анализ получения финансовых результатов своей работы, использовать метод маржинальной прибыли в оценке продукта и подразделения, самым эффективным образом использовать ресурсы. Все это обусловливает 100% выживания в нестабильных условиях экономики, изобилующей кризисами.
Задачи совершенствования систем управленческого учета, бюджетирования и мотивации, как правило, актуальны для любого предприятия. Но управленческий учет и все остальные — не физика, а искусство возможного, как дипломатия у Талейрана. Если не строишь завод в чистом поле, а приходишь на предприятие со славной историей, в первую очередь необходимо провести аудит экономико-финансового инструментария. Все, что хорошо работает, бережно сохранить (возможно, придав нашей родной методе блеск западной терминологии, дабы не считали ретроградами). Но то, что вот уже лет 50 сильно мешает — котловой учет, усредненные расчеты (для наглядности возьмем слона и моську. Слон весит 5000 кг, моська 5 кг. Их средний вес (5000 кг + + 5 кг) : 2. Итого моська по такому усредненному расчету весит 2002,5 кг), отсутствие себестоимости процессов — все это надо менять. Но как? Сразу, одним прыжком перепрыгнуть пропасть? Оказывается, такая аналогия не про нас. Нам бы применить кайзен-философию японцев, то есть решать проблему мелкими шагами, но ежедневно. Вот этому надо учиться, учиться и учиться.
Что такое ССП
Сбалансированная система показателей (ССП, в английском варианте — Balanced Scorecard (BSC)) — это механизм последовательного доведения до персонала стратегических факторов успеха, целей компании и контроль их достижения через ключевые показатели эффективности (КПЭ, в английском варианте — Key Performance Indicator (KPI)). КПЭ по сути являются измерителями достижимости целей, а также характеризуют эффективность бизнес-процессов и работу каждого сотрудника. ССП считается инструментом не только стратегического, но и оперативного управления.
Преимущество системы состоит в том, что предприятие, внедрившее ее, получает систему координат действий в соответствии со стратегией на любых уровнях управления. КПЭ и мотивация персонала позволяют реализовать стратегию компании, описанную и формализованную с помощью ССП. Система сбалансированных показателей является:
• новой системой управления компанией;
• механизмом реализации стратегии и ее корректировки;
• инструментом перевода стратегии в плоскость конкретных целей, показателей и задач;
• надежным инструментом контроля показателей будущего;
• системой мотивации персонала;
• системой обратной связи, обучения и постоянного развития.
Отличие ССП от других систем управления:
• управляет не только финансовыми, но и нефинансовыми показателями;
• является системой управления с помощью показателей, а не системой измерения показателей;
• управляет компанией, объединяя все процессы воедино;
• предназначена не только для руководителей, но и для всех сотрудников компании;
• ССП работает, а не просто разрабатывается и кладется в стол.
Основной принцип ССП, во многом ставший причиной ее высокой эффективности, — управлять можно только тем, что можно измерить. То есть цели можно достигнуть только в том случае, если существуют поддающиеся числовому измерению показатели, говорящие управленцу, что именно нужно делать и правильно ли с точки зрения достижения цели он делает то, что делает. ССП делает акцент на нефинансовых показателях эффективности, давая возможность оценить такие, казалось бы, с трудом поддающиеся измерению аспекты деятельности, как степень лояльности клиентов или инновационный потенциал компании.
По мнению авторов, чтобы разработка и реализация корпоративной стратегии были максимально эффективными, необходим процесс из шести уровней:
1) максимально четкая формулировка стратегии, правильный выбор цели;
2) планирование стратегии, выбор показателей, задач и инициативы для всех направлений основной деятельности, ответственное отношение к работе;
3) соответствие организации и стратегии;
4) выбор приоритетов и распределение ресурсов (планирование производственной деятельности должно основываться на этих процессах);
5) контроль за операционной деятельностью и ходом реализации стратегии, приобретение нового опыта;
6) обязательное тестирование и корректировка стратегии компании.
Перечисленные процессы должны контролироваться одним подразделением — отделом стратегического менеджмента. Именно он должен координировать работу всех основных подразделений, синхронизируя действия персонала. По мнению Каплана и Нортона, это обеспечит компании эффективную разработку и реализацию стратегии, в том числе в сложное время.
Справка
Роберт Каплан — постоянный автор журнала Harward Business Review, автор 14 книг, профессор фонда Бейкера Гарвардской школы бизнеса. За выдающиеся успехи в развитии стратегии и систем управления эффективностью и затратами награжден титулом «Почетный член Зала славы бухгалтеров».
Дейвид Нортон — известный ученый, консультант, директор компании Palladium, которая занимается распространением подхода, состоящего в применении сбалансированной системы показателей к реализации стратегии. Автор многочисленных статей в деловых журналах и четырех книг.
Материал подготовлен
на основе Википедии —
свободной энциклопедии