Осуществляя капвложения в основные средства, компания может на законных основаниях значительно снизить налоговую нагрузку. Для этого нужно воспользоваться амортизационной премией, которая позволяет единовременно списать на расходы от 10 до 30% стоимости капвложений.
Премия уменьшит налог на прибыль…
Пункт 9 ст. 258 НК РФ дает право на единовременное списание части расходов на приобретение (создание) основных средств, а так же на их модернизацию, реконструкцию и т.д. Согласно этой норме Кодекса организация имеет право отнести на расходы не более 10% первоначальной стоимости основных средств или расходов на их улучшение. А по объектам, которые относятся к третьей — седьмой амортизационным группам, Налоговый кодекс позволяет списать на расходы не более 30% капвложений.
Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (изменение первоначальной стоимости) основных средств. Такое правило предусмотрено в п. 3 ст. 272 НК РФ. По общему правилу амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Если организация решит вести налоговый учет основных средств с использованием амортизационной премии, то такой порядок необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Это связано с тем, что льготное списание капитальных вложений в основные средства не обязанность, а право налогоплательщиков. Такой позиции придерживается Минфин России (письмо от 23.09.2008 № 03-03-06/1/539). При этом критерии отнесения на расходы амортизационной премии организация должна установить самостоятельно (письмо Минфина России 10.04.2007 № 03-03-05/83). Таким образом, компания имеет право применять амортизационную премию не по всем основным средства, а только по определенным группам, которые соответствуют установленным в учетной политике критериям.
...но усложнит бухгалтерский учет
Бухгалтер должен помнить о том, что применение амортизационной премии при расчете налога на прибыль неизбежно приведет к возникновению в бухгалтерском учете разниц по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Ведь в бухгалтерском учете не предусмотрено никакого льготного порядка списания расходов на капитальные вложения в основные средства. Первоначальная стоимость основного средства переносится на расходы путем начисления амортизации (п. 17, 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Пример 1
ООО «Интеграл» купило в апреле 2010 года грузовой автомобиль грузоподъемностью свыше 5 тонн для доставки своей продукции покупателям. Стоимость транспортного средства составила 500 000 руб. (для упрощения примера НДС не рассматриваем). В этом же месяце автомобиль введен в эксплуатацию. В учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрен линейный метод начисления амортизации. В налоговом учете амортизация также начисляется линейным методом и предусмотрено применение амортизационной премии.
Согласно классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, грузовые автомобили грузоподъемностью свыше 5 тонн относятся к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. Организация установила срок службы основного средства равный 85 месяцев.
Начиная с мая 2010 года в бухгалтерском учете ежемесячно на расходы будет относиться амортизация в размере 5882, 35 руб.
(500 000 руб. : 85 мес.).
В налоговом учете бухгалтер в мае 2010 года единовременно отнесет на расходы амортизационную премию в размере 30% первоначальной стоимости основного средства, что составит 150 000 руб. (500 000 руб. х 30%). В этом же месяце бухгалтер начнет начислять амортизацию по введенному в эксплуатацию объекту. Сумма ежемесячной амортизации составит 4117,65 руб. ((500 000 руб. – 150 000 руб.) : 85 мес.).
В апреле 2010 года бухгалтер сделает следующие проводки:
Дебет 60 Кредит 51
— 500 000 руб. — оплачена стоимость грузового автомобиля поставщику;
Дебет 08 Кредит 60
— 500 000 руб. — автомобиль учтен в составе внеоборотных активов;
Дебет 01 Кредит 08
— 500 000 руб. — автомобиль введен в эксплуатацию.
В мае 2010 года в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 68 Кредит 77
— 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%) — отражено отложенное налоговое обязательство по начисленной в налоговом учете амортизационной премии;
Дебет 20 (26 и т.д.) Кредит 02
— 5 882, 35 руб. — начислена амортизация;
Дебет 77 Кредит 68
— 352,94 руб. ((5 882, 35 руб. - 4117,65 руб.) х 20%) – уменьшено отложенное налоговое обязательство.
Последнюю проводку бухгалтер будет делать до тех пор, пока не погасится отложенное налоговое обязательство. Если первоначальная стоимость автомобиля не изменится, то это произойдет через 85 месяцев (30 000 руб. : 352,94 руб.).
Справка
ФАС Уральского округа в постановлении от 17.06.2008 № Ф09-4302/08-СЗ указал на отсутствие в НК РФ требования о закреплении в учетной политике права на использование амортизационной премии.
Спорные ситуации разъясняет Минфин России
В пункте 9 ст. 258 НК РФ прямо сказано, что нельзя применять амортизационную премию по основным средствам, полученным безвозмездно. Обратите внимание, это единственное ограничение, которое законодатели прямо прописали в этой норме кодекса. Однако на практике бухгалтеры постоянно сталкиваются с ситуациями, когда нельзя однозначно сказать, попадает та или иная хозяйственная операция под механизм амортизационной премии ли нет. При возникновении вопросов Минфин России дает свои разъяснения. Приведем некоторые из них.
Справка
До 1 января 2009 г. амортизационная премия не могла превышать 10% первоначальной стоимости объекта основных средств независимо от амортизационной группы, к которой он относился (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).
Основные средства выявлены при инвентаризации
Налоговый кодекс разрешает компаниям начислять амортизацию по основным средствам, которые выявлены в ходе инвентаризации. При этом первоначальной стоимостью таких объектов признается их рыночная цена (п. 1 ст.257, п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ). С этим согласен и Минфин России (письмо 14.09.2009 № 03-03-06/1/578). Исходя из этого многие бухгалтеры приходят к выводу, что в рассматриваемой ситуации у организации есть право не только на начисление амортизации, но и на применение амортизационной премии.
Однако Минфин России против такого подхода. По мнению специалистов финансового ведомства, компания не имеет право на единовременное списание части стоимости основного средства, выявленного при инвентаризации. Аргумент: в п. 9 ст. 258 НК РФ речь идет о единовременном списание не более 10, а в некоторых случаях не более 30% капитальных вложений. А в данном случае у организации отсутствуют расходы на капитальные вложения в создание или приобретение основного средства (письмо Минфина России от 29.12.2009 № 03-03-06/1/829).
Заметим, что Налоговый кодекс не содержит понятие «капитальные вложения». В этом случае согласно ст. 11 НК РФ нужно обратиться к другим отраслям законодательства. Данное понятие есть в Федеральном законе от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон № 39-ФЗ). В статье 1 этого закона сказано, что под капитальными вложениями подразумеваются затраты. И если у компании отсутствуют первичные документы на основные средства, выявленные в ходе инвентаризации, то доказать тот факт, что организация понесла затраты на приобретение (создание) таких объектов будет весьма сложно.
Имущество внес учредитель
Так же не в пользу компаний Минфин России дал разъяснения по вопросу применения амортизационной премии по основным средствам, которые внес учредитель в качестве взноса в уставный капитал организации. Минфин России считает, что в рассматриваемой ситуации компания имеет право на амортизационную премию только по расходам на его улучшение, например, на модернизацию или реконструкцию. А вот к остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета учредителя льготный порядок не применяется (письма Минфина России 26.02.2009 № 03-03-06/1/98, от 16.05.2006 № 03-03-04/1/452, от 17.04.2006 № 03-03-04/1/349).
Свою позицию Минфин России аргументирует нормами вышеприведенного Закона № 39-ФЗ, а именно тем, что капитальными вложениями являются затраты. Поступление основного средства в виде вклада в уставной капитал не связано с расходами компании. Следовательно, капитальные вложения отсутствуют. А раз так, то применение амортизационной премии не правомерно.
Объекты получены по договору мены
А вот если основное средство получено по договору мены, то у организаций есть право воспользоваться амортизационной премией. Против такой точки зрения не возражает и Минфин России.
Дело в том, что к договору мены применяются правила о договоре купле-продаже. По такой сделки каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (ст. 567 ГК РФ). При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Таким образом, при получении основного средства по договору мены факт безвозмездности отсутствует. Следовательно, у компании есть полное право на применение амортизационной премии (письмо Минфина России от 30.03.2010 № 03-03-06/2/61).
Продал объект — премию восстанови
С 1 января 2009 г. в ст. 259 НК РФ появилось правило о восстановлении амортизационной премии. Если организация реализует основное средство, к которому была применена амортизационная премия, до окончания пятилетнего срока эксплуатации объекта, то единовременно учтенные в расходах суммы необходимо восстановить и включить в состав внереализационных доходов. Такой порядок действует в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).
Восстановление амортизационной премии происходит в том периоде, в котором основное средство было реализовано. То есть корректировать налоговую базу того периода, в котором премия была отнесена на расходы не нужно (письмо Минфина России от 17.03.2009 № 03-03-06/1/152). Это избавит налогоплательщиков от пересчета суммы амортизации, сдачи уточненных деклараций и уплаты пеней.
Восстанавливать амортизационную премию нужно только по основным средствам, проданным после 2009 года. Ведь Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ, который ввел данное правило, вступил в силу только с 1 января 2009 г. С такой точкой зрения согласен и Минфин России (письмо от 17.03.2009 № 03-03-06/1/152).
Обратите внимание, требование о восстановлении амортизационной премии действует только в том случае, когда основное средство было именно реализовано. Для целей налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а так же выручка от реализации имущественных прав (ст. 248, 249 НК РФ). Под реализацией товаров, работ или услуг признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ).
Поэтому восстанавливать амортизационную премию не нужно в следующих случаях:
— при передаче основных средств в качестве уставного капитала;
— при передаче правопреемнику при реорганизации;
— при списании объектов по причине износа, а так же в результате пожара или краже.
Но учтите, если до окончания пятилетнего срока эксплуатации реализуется полностью самортизированное основное средство, то амортизационную премию придется восстановить. Такая ситуация возможна, для объектов включенных в первую – третью амортизационные группы со сроком службы до 5 лет.
Cправка
Если приобретенное в 2008 г. основное средство продано ранее чем по истечении пяти лет с момента его введения в эксплуатацию, то восстановленная амортизационная премия включается в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация.
В случае реализации такого основного средства до 1 января 2009 г., положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не применяются.
При этом пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится (письмо Минфина России от 17.03.2009 № 03-03-06/1/152).
Определяем финансовый результат
У тех компаний, которые должны восстановить амортизационную премию, возникнут сложности с определением финансового результата от продажи основных средств. Это связано с тем, что до сих пор законодатели не внесли ни в статью 268 НК РФ, ни в ст. 257 НК РФ никаких изменений.
В подпункте 1 п. 1 ст. 268 НК РФ сказано, что организации вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на остаточную стоимость таких объектов. Порядок определения остаточной стоимости основных средств прописан в п. 1 ст. 257 НК РФ. Под ней понимается разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за весь период эксплуатации основного средства.
При этом под первоначальной стоимостью понимается стоимость, по которой основное средство было принято к учету, то есть сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования (письмо Минфина России от 10.11.2009 № 03-03-06/2/220).
Но здесь возникает вопрос: включается ли амортизационная премия в состав амортизационных отчислений в целях определения остаточной стоимости? Если не включается, то требование о восстановлении имеет для бюджета характер защиты от чрезмерного учета необоснованных расходов (расход при реализации в сумме амортизационной премии в составе остаточной стоимости компенсируется доходом от восстановления). Если же включается, то требование о восстановлении амортизационной премии приобретает прямо таки карательный характер для тех, кто слишком часто меняет основные средства.
К сожалению, однозначного ответа на данный вопрос Минфин России в своих письмах не дает, можно сказать, уходит от ответа. Однако направленность ответов ясна. Например, в письме от 01.02.2010 № 03-03-06/1/34 говорится: «...в случае реализации основного средства, к которому была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию остаточная стоимость такого основного средства определяется по данным налогового учета на дату реализации в общеустановленном порядке и не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной премии». Из этого можно понять, что Минфин все-таки уменьшает остаточную стоимость на амортизационную премию (приплюсовывает ее к амортизационным отчислениям для этой цели).
Более конкретно высказываются специалисты ФНС России. Они считают, что амортизационная премия является составной частью амортизации. Поэтому для определения остаточной стоимости основного средства из первоначальной стоимости объекта необходимо вычесть как начисленную амортизацию, так и сумму амортизационной премии (письмо ФНС России от 10.06.2009 № ШС-22-3/461).
На наш взгляд, амортизационная премия не включается в состав амортизационных отчислений в целях определения остаточной стоимости основного средства и норма о восстановлении не носит карательного характера. В главе 25 НК РФ для амортизационной премии и амортизационных отчислений предусмотрены разные понятия. И уравнивать их нельзя. Тем более что амортизация в большинстве случаев относится к прямым расходам, тогда как амортизационная премия всегда является косвенным расходом.
Однако учтите, что если вы примете нашу позицию, то, возможно, отстаивать ее вам придется в арбитражном суде.
Справка
В новой форме декларации по налогу на прибыль расходы на капитальные вложения в виде амортизационной премии указываются в составе косвенных расходов (приложение 2 к листу 02) в соответствующих строках:
— по строке 042 отражаются расходы в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к 1-й, 2-й, 8-й - 10-й амортизационным группам;
— по строке 043 — в размере не более 30% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к 3—7-й амортизационным группам.
Внереализационный доход в виде восстановленной суммы отражают в строке 100 приложения 1 к листу 02, а также по строке 105.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что автомобиль был реализован в феврале 2011 года. Цена реализации составила 510 000 руб. (без НДС). За период эксплуатации основного средства (10 месяцев) организация в налоговом учете начислила амортизацию в размере 41176, 5 руб. (4117,65 руб. х 10 мес.).
В периоде реализации объекта бухгалтер включил амортизационную премию в размере 150 000 руб. в состав внереализационных доходов.
Исходя из нашей позиции на момент реализации остаточная стоимость основного средства составила
458823,5 руб. (500 000 руб. – 41176,5 руб.). Финансовый результат от продажи автомобиля составил 51176,5 руб. (510 000 руб. –
– 458823,5 руб.). А налог на прибыль по этой сделки будет равен 40235,3 руб. [(150 000 руб. + 51176,5 руб.) х 20%].
В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
— 500 000 руб. — списана первоначальная стоимость основного средства;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— 58823,5 руб. (5882, 35 руб. х 10 мес.) — списана начисленная амортизация;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— 441176,5 руб. (500 000 руб. – 58823,5 руб.) — списана остаточная стоимость основного средства;
Дебет 77 Кредит 99
— 26470,6 руб. [(30 000 руб. – (352,94 руб. х 10 мес.)] — списано непогашенное отложенное налоговое обязательство.
При выбытии основного средства в бухгалтерском учете признается прочий расход в виде остаточной стоимости в размере 441176,5 руб. В налоговом учете доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость основного средства в размере 458823,5 руб. Следовательно, возникает постоянный налоговый актив:
Дебет 68 Кредит 99
— 3529,4 руб. [(458823,5 руб. – 441176,5 руб.) х 20%] — отражен постоянный налоговый актив.
Кроме этого, бухгалтеру необходимо отразить постоянное налоговое обязательство, которое возникнет после включения в состав внереализационных доходов амортизационной премии, ранее списанной в налоговом учете на расходы:
Дебет 99 Кредит 68
— 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.
Отметим, что если вы примете позицию ФНС России, то на момент реализации остаточная стоимость основного средства составит 308823,5 руб. (500 000 руб. – 41176,5 руб. – 150 000 руб.). Финансовый результат от продажи в целях налогообложения увеличивается на 150 000 руб.
Подведем итог
Таким образом, налоговая поблажка сопряжена с определенными налоговыми рисками. Ситуацию усугубляет и тот факт, что по многим спорным вопросам еще не сформировалась арбитражная практика. Поэтому нельзя предположить в каких случаях суды займут позицию налогоплательщика, а когда встанут на сторону налоговиков.
Справка
Минэкономразвития России, говоря о налоговой политике на 2009—2010 гг., указал на возможность повышения амортизационной премии с 30 до 50% в отношении основных средств, входящих в состав 3—7-й амортизационных групп. По прогнозам, при использовании амортизационной премии на уровне 35%, размер выпадающих доходов может составить до 60 млрд руб. (0,13% ВВП) (письмо от 03.04.2009 № 4892-ЭН/Д01).