Следует различать три вида учета страховых взносов. Кроме налогового и бухгалтерского учета плательщики согласно Федеральному закону № 212-ФЗ обязаны вести учет объектов обложения страховыми взносами.
Налоговый учет
Организации, применяющие общий режим налогообложения, могут учесть начисленные взносы в составе расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Как отмечено в письме Минфина России от 19.10.2009 № 03-03-06/2/197, это остается в силе и для той части взносов, которая начислена на выплаты, не учитываемые в расходах в целях налогообложения прибыли. На наш взгляд, в таком же порядке индивидуальные предприниматели, производящие выплаты работникам и применяющие общий режим налогообложения, могут уменьшить базу для исчисления НДФЛ от предпринимательской деятельности.
Федеральным законом от 24.07.2009 № 213-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона „О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования“» были внесены изменения в главы 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ. Так что с 2010 г. при применении:
— системы уплаты ЕСХН можно учесть расходы по уплате страховых взносов при расчете налоговой базы (подп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
— УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» можно учесть расходы по уплате страховых взносов при расчете налоговой базы (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
— УСН с объектом налогообложения «доходы» можно уменьшить налог (до половины) на сумму уплаченных взносов и выплаченных пособий (п. 3 ст. 346.21 НК РФ);
— УСН с уплатой стоимости патента предприниматель может эту стоимость уменьшить (не более чем на 2/3) на сумму уплаченных взносов (п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ);
— системы уплаты ЕНВД можно уменьшить налог (до половины) на сумму уплаченных взносов (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет страховых взносов обусловлен общими правилами ведения бухгалтерского учета. Для учета взносов и пособий Планом счетов предусмотрен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Полагаем, что в связи с реформой обязательного социального страхования организации могут принять совершенно новую, удобную для них систему субсчетов и аналитических счетов. Мы же предлагаем следующие субсчета:
69-1 «Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний»;
69-2 «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию» (при этом в аналитическом учете открываются подсубсчета 69-2-1 «Расчеты с ПФР по взносам на финансирование страховой части трудовой пенсии», 69-2-2 «Расчеты с ПФР по взносам на финансирование накопительной части трудовой пенсии»);
69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» (при этом в аналитическом учете открываются подсубсчета 69-3-1 «Расчеты с ФФОМС»,
69-3-2 «Расчеты с ТФОМС»);
69-4 «Расчеты по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».
Приведем примеры типовых проводок:
Дебет 20 Кредит 69-3-2
— начислен ежемесячный обязательный платеж по страховым взносам для уплаты в ТФОМС;
Дебет 69-3-2 Кредит 51
— перечислен в ТФОМС ежемесячный обязательный платеж по страховым взносам;
Дебет 69-4 Кредит 70
— начислено работнику пособие по временной нетрудоспособности.
Отметим, что приказом Минздравсоцразвития России от 18.11.2009 № 908н в соответствии с ч. 1 ст. 4.8 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» утвержден Порядок учета страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, пеней и штрафов, расходов на выплату страхового обеспечения и расчетов по средствам ОСВНМ (далее — Порядок).
Согласно Порядку страхователи обязаны вести бухгалтерский учет:
— сумм начисленных страховых взносов, пеней и штрафов, сумм уплаченных (перечисленных) страховых взносов, пеней и штрафов;
— сумм произведенных расходов на выплату страхового обеспечения, расчетов по средствам ОСВНМ с территориальным органом ФСС по месту регистрации страхователя.
При этом «спецрежимники» в 2010 г. ведут учет только расходов и расчетов с ФСС по этим расходам (п. 12 Порядка). А те, кто одновременно применяет общий режим налогообложения и ЕНВД, должны вести раздельный учет (п. 13 Порядка).
Учет произведенных расходов на выплату пособий возможен только в счет уплаты страховых взносов, в счет начисленных ФСС пеней и штрафов учет не допускается (п. 7 Порядка). Из этого следует, что в аналитике к субсчету 69-4 необходимо разделять расчеты по взносам и пособиям и расчеты по пеням и штрафам. Отметим, что в числе расходов (отражаемых на счете 69) в Порядке никакие путевки не упоминаются.
Учет сумм взносов осуществляется в полных рублях, учет сумм начисленных и произведенных расходов на выплату пособий осуществляется в рублях и копейках (п. 8 Порядка).
Суммы излишне уплаченных (взысканных) взносов, пеней и штрафов, по которым территориальным органом ФСС приняты решения о зачете (возврате), а также начисленных процентов на сумму излишне уплаченных (взысканных) взносов, пеней и штрафов (ст. 26 и 27 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования», далее — Закон № 212-ФЗ) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором данные суммы получены от ФСС или зачтены на основании решения территориального органа ФСС (п. 10 Порядка).
Индивидуальный учет страховых взносов
Инструкция по применению Плана счетов не предусматривает аналитического учета взносов по каждому физическому лицу.
Начисление и перечисление взносов в бухучете отражаются скопом (по отношению к работникам — в коллективном порядке). Между тем существуют требования о введении персонифицированного учета в части уплаты страховых взносов в ПФР (п. 2 ст. 14 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», Федеральный закон от 01.04.96 № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования»).
Кроме того, аналогичное требование, но в отношении взносов во все фонды установлено ч. 6 ст. 15 Закона № 212-ФЗ: плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты. В силу п. 2 ч. 2 ст. 28 Закона № 212-ФЗ плательщики обязаны вести в установленном порядке учет объектов обложения страховыми взносами, начислений страховых взносов.
Для облегчения выполнения страхователями данного требования выпущено совместное письмо ПФР от 26.01.2010 № АД-30-24/691 и ФСС России от 14.01.2010 № 02-03-08/08-56П. Письмом рекомендована для применения карточка индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов (далее — карточка). При этом поясняется, что дополнительные страницы (со сквозной нумерацией) карточки заполняются в случае использования тарифов, отличных от основного. На практике дополнительные страницы могут понадобиться в ситуации, когда один и тот же работник работает в подразделении предприятия, по которому уплачиваются обычные налоги, и в подразделении, по которому уплачивается ЕНВД.
Рассмотрим заполнение карточки на примере.
Пример
В ООО «Плюс» по трудовому договору работает инженер И.П. Сидоров, которому установлен оклад в размере 40 000 руб. В январе — мае он не болел и не уходил в отпуск. В январе ему была выдана материальная помощь в сумме 12 000 руб. на проведение юбилея. В марте ему была начислена премия за работу в I квартале в размере 10 000 руб. В апреле за него была оплачена стоимость трехдневного курса повышения квалификации в размере 7000 руб. В мае И.П. Сидоров за особую сдельную работу по совместительству получил 200 000 руб.
Кроме того, ООО «Плюс» использует изобретение И.П. Сидорова на основании заключенного лицензионного договора о предоставлении права использования произведения науки. При этом ему ежемесячно начисляется и выплачивается роялти в размере 4000 руб.
Определим базу для обложения взносами.
В январе — 52 000 руб. [40 000 руб. + + (12 000 руб. – 4000 руб.) + 4000 руб.]. В данном случае мы учли тот факт, что не облагается взносами материальная помощь в размере 4000 руб. в год.
В феврале — 44 000 руб. (40 000 руб. + 4000 руб.).
В марте — 54 000 руб. (40 000 руб. + 10 000 руб. + 4000 руб.).
В апреле — 44 000 руб. (40 000 руб. + 4000 руб. + 7000 руб. – 7000 руб.). В данном случае мы учли, что сумма платы за обучение по дополнительным профессиональным образовательным программам не облагается взносами.
В мае — 244 000 руб. (40 000 руб. + 200 000 руб. + 4000 руб.).
При этом для определения базы в части взносов, уплачиваемых в ФСС, необходимо изъять из приведенных сумм по 4000 руб. (поскольку выплаты по гражданско-правовым договорам не облагаются взносами по ОСВНМ).
Карточка за январь — май будет выглядеть следующим образом. В карточке имеются графы за 12 месяцев. В примере для удобства расположения на странице мы опускаем графы для июня — декабря. Кроме того, поскольку в мае база для И.П. Сидорова достигла предельной величины — 415 000 руб., в последующие месяцы 2010 г. взносы не начисляются.
К сожалению, разработчики карточки не учли, что сумма выплат, превышающая установленную ч. 4 ст. 8 Закона № 212-ФЗ (предельную величину базы), для взносов в ФСС России может отличаться, что и случилось в нашем примере. Отличаться она может и для взносов в ПФР, если работнику выплачиваются выплаты, освобождаемые от обложения п. 1 ч. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ.