Очередным предметом для разбора полетов стало письмо Минфина России, в котором сделана попытка ответить на вопрос о связи в налоговом учете суммовых разниц и обязательств и требований, в связи с которыми эти разницы возникли.
Документ: письмо Минфина России от 16.02.2010 № 03-03-06/1/71
В комментируемом письме хотелось бы обратить внимание не столько на конкретный вывод, сколько на общий (методологический) подход к его обоснованию, хотя явно он и не сформулирован. Состоит этот подход в том, что признание расхода в виде суммовых разниц не зависит от того, учитывается ли для целей налогообложения основной расход, в связи с которым возникли данные разницы (к доходам, как увидим, это тоже относится).
А обращаем мы внимание на это потому, что в целом ряде других случаев — иных по своему конкретному содержанию, но совершенно таких же по их логической структуре — регулирующими органами применяется противоположный подход. В условиях неурегулированности данной проблемы нормами НК РФ такая ситуация конечно же осложняет жизнь бухгалтера и работника налогового подразделения организации.
Рассмотрим конкретные примеры того, как решается вопрос об учете расходов и доходов в виде курсовых разниц, когда «породившие» их доходы или расходы не учитываются для целей налога на прибыль.
Пример 1
Целевые поступления некоммерческих организаций в валюте (письмо Минфина России от 27.05.2009 № 03-03-06/4/39)
Указанные средства, поступившие от организаций и физических лиц и использованные по назначению, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 2 ст. 251 НК РФ). При условии отдельного учета, а также целевого использования указанных средств доходы и расходы, полученные (произведенные) в рамках целевых поступлений, также не учитываются для целей налогообложения.
После изложения этих положений авторами письма делается вывод, что курсовые разницы по средствам пожертвований являются доходами (расходами), полученными (произведенными) в рамках целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
То есть здесь работает логика следования разниц за основным доходом (расходом): раз не учитываются вторые, то не учитываются и первые.
Пример 2
Средства технической помощи в валюте (письмо Минфина России от 15.06.2009 № 03-03-06/4/42)
Эти средства безвозмездной помощи (содействия), если они получены в соответствии с Федеральным законом от 04.05.99 № 95-ФЗ, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций как разновидность средств целевого финансирования (подп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Казалось бы, следуя логике, представленной в предыдущем (более раннем) письме, и курсовые разницы по ним тоже не должны бы приниматься для целей налогообложения. Однако не тут-то было.
По нашему мнению, говорится в письме, доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки средств и имущества в виде валютных ценностей, указанных в том числе в подп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли.
Пример 3
Средства инвестора у застройщика (письмо УФНС России по г. Москве от 12.02.2009 № 16-15/012337)
Эти средства не учитываются при определении налоговой базы на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ как один из видов средств целевого финансирования.
Но курсовые разницы, возникающие при переоценке валютных ценностей в виде полученных средств целевого финансирования, учитываются организацией-застройщиком в составе доходов, которые подлежат обложению налогом на прибыль организаций (расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций).
Основание: письма Минфина России от 31.10.2005 № 03-03-04/4/73 и МНС России от 04.03.2004 № 02-2-10/13 и от 21.06.2004 № 02-3-07/98@.
И действительно, в указанном письме Минфина России, в котором, к слову сказать, речь шла не о застройщике и не о средствах целевого финансирования, а о некоммерческой организации и соответственно о целевых поступлениях, была высказана противоположная позиция по сравнению с приведенной в примере 11.
Сейчас, как видно из примера 1, в отношении финансирования некоммерческих организаций позиция изменилась, но произошло это уже после выхода письма УФНС России по г. Москве. Зато в более позднем письме московских налоговиков от 13.08.2009 № 16-15/083996, в котором рассматривается вопрос о средствах целевого финансирования некоммерческой организации в виде гранта в иностранной валюте, это изменение уже учтено. Говорится в нем следующее: «…гранты, полученные некоммерческой организацией в иностранной валюте, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли при условии целевого использования и раздельного учета таких средств. При этом курсовые разницы по указанным средствам, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого Банком России, являются доходами (расходами), полученными (произведенными) в рамках целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций».
Основание: письмо Минфина России от 27.05.2009 № 03-03-06/4/39.
Можно предположить, хотя и без полной уверенности, что теперь и по вопросу о средствах инвестора, полученных застройщиком в валюте, позиция УФНС России по г. Москве тоже изменилась бы — разницы не учитываются.
Пример 4
Средства и расходы посредника в валюте (письмо Минфина России от 16.11.2009 № 03-03-06/1/757 и др.)
И здесь, надо сказать, позиция Минфина тоже не всегда была одинаковой. Но если не вдаваться в историю, то последнее время она последовательна и выражена в целом ряде писем.
Согласно подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются денежные средства, поступившие посреднику (комиссионеру, агенту, поверенному) в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных им за комитента, принципала, доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов посредника в соответствии с условиями заключенных договоров.
На этой основе делается вывод, что у налогоплательщика-посредника курсовые разницы для целей налогового учета возникают только в отношении собственных валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (к последним, в частности, относятся требования по возмещению затрат). То есть разницы, возникшие при переоценке иностранной валюты, полученной посредником по агентскому договору и по возмещаемым расчетам для выполнения посреднических функций, посредником не учитываются.
Таким образом, в половине из рассмотренных ситуаций регулирующие органы исходят из того, что курсовые разницы по доходам и расходам, не учитываемым для целей налогообложения, также на участвуют в определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а в половине — не усматривают такой зависимости.
По нашему мнению, выбор может быть сделан на основе п. 7 ст. 3 НК РФ и того постулата, что «польза» налогоплательщика состоит в снятии с него обязанности учитывать курсовые разницы как таковые (обоснование см. в нашем комментарии в «БП», 2010, № 16, с. 31). То есть более обоснованным, по нашему мнению, является первый подход (курсовые разницы учитываются в том случае, если учитывается сам доход (расход)), который, полагаем, может быть взят на вооружение при решении конкретных вопросов налогообложения валютных операций. Причем распространен он, как представляется, может быть и на суммовые разницы, возникающие по договорам в условных единицах.
1 Сформулирована эта позиция была еще в период действия Закона «О налоге на прибыль». Налоговые органы тогда, напротив, придерживались нынешней позиции Минфина РФ, причем зафиксирована она была и в проекте части второй НК РФ.