По мнению Министерства здравоохранения и социального развития РФ, выплату в пользу физического лица на возмещение расходов на проезд в городском транспорте следует облагать страховыми взносами, уплачиваемыми в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, в порядке, утвержденном Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ).
В силу прямого указания ч. 2 ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее — Закон № 255-ФЗ) данная выплата включается в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком.
Обоснование
Для всех случаев определения среднего заработка, предусмотренных Трудовым кодексом РФ, в частности для расчета отпускных, установлен единый порядок его исчисления. Он определен в ст. 139 ТК РФ, а также в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение № 922).
В соответствии с п. 3 Положения № 922 для расчета среднего заработка выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (в том числе оплата проезда), не учитываются.
Однако средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, определяется в соответствии со ст. 14 Закона № 255-ФЗ и Положением об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденным постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 № 375 (далее — Положение № 375).
Согласно ч. 2 ст. 14 Закона № 255-ФЗ и п. 2 Положения № 375 в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия, входят все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работника, которые включаются в базу для начисления страховых взносов в ФСС России в соответствии с Законом № 212-ФЗ.
Объектом обложения страховыми взносами для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).
В соответствии с ч. 1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для организаций — плательщиков страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, кроме сумм, указанных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
В статье 9 Закона № 212-ФЗ установлены суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
До недавнего времени никаких разъяснений контролирующих органов по поводу применения Закона № 212-ФЗ не было. В результате многие специалисты исходя из буквального толкования ст. 7 Закона № 212-ФЗ приходили к выводу, что применять Закон № 212-ФЗ надо так: если выплата в пользу физического лица предусмотрена в каком-либо внутреннем акте организации (например, в приказе руководителя), но трудовой договор на этот акт не ссылается и сам не содержит соответствующего условия, то относить данную выплату к объектам обложения страховыми взносами оснований нет, поскольку в этом случае она не связана с выполнением каких-либо работ и оплатой труда.
Позиция органов, администрирующих уплату страховых взносов (осуществляющих в том числе контроль за правильностью их уплаты), противоположная. Согласно разъяснениям, представленным в письмах Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 23.03.2010 № 647-19 и от 16.03.2010 № 589-19 и письме Фонда социального страхования России от 15.02.2010 № 02-03-09/08-147П, выплаты сотрудникам, прямо не прописанные в трудовых договорах, тем не менее подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем. Исключение — суммы, указанные в ст. 9 Закона № 212-ФЗ и не облагаемые страховыми взносами.
Аналогичная позиция по выплатам социального характера выражена в письмах Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 11.03.2010 № 526-19
и от 01.03.2010 № 426-19.
Таким образом, если следовать данной официальной позиции, выплату в пользу физического лица на возмещение расходов на проезд в городском транспорте необходимо облагать страховыми взносами, поскольку она не перечислена в ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Следовательно, в силу ч. 2 ст. 14 Закона № 255-ФЗ ее надо включать в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком.
Аналогичные разъяснения даны в письмах Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 10.03.2010
№ 10-4/308103-19 и от 10.03.2010 № 10-4/306657-19.
Практически весь 2010 г. при назначении пособия по временной нетрудоспособности будет складываться такая ситуация: часть расчетного периода придется на месяцы 2009 г., когда уплачивался ЕСН, а не страховые взносы. И если выплата не облагалась ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ, надо ли ее учитывать в среднем заработке при исчислении пособия в 2010 г.?
По нашему мнению, если бы выплата, произведенная в 2009 г. и начисленная в расчетном периоде, облагалась сейчас страховыми взносами, то она должна была бы участвовать в исчислении среднего заработка для целей назначения пособия в 2010 г. Дело в том, что в ч. 2 ст. 14 Закона № 255-ФЗ речь идет не о суммах, с которых были уплачены страховые взносы, а о суммах, включаемых в базу для начисления страховых взносов.
Иными словами, если при расчете среднего заработка в расчетный период попадает 2009 г., выплаты в пользу физического лица на возмещение расходов на проезд в городском транспорте, осуществленные в этом расчетном периоде, должны быть включены в средний заработок несмотря на то, что ЕСН с них не исчислялся. При этом ЕСН за прошлый год не корректируется.
В то же время рекомендуем за разъяснениями по вопросам включения выплат в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия, дополнительно обратиться в территориальные органы ФСС России. Согласно подп. 10 п. 2 ст. 4.2 Закона № 255-ФЗ страховщик (территориальный орган ФСС) обязан бесплатно консультировать страхователей и застрахованных лиц по вопросам применения законодательства Российской Федерации об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Обращаться за разъяснениями в региональные отделения ФСС России рекомендует Министерство здравоохранения и социального развития РФ (письма от 10.03.2010 № 10-4/308103-19 и от 10.03.2010 № 10-4/306657-19).
Разъяснение Минздравсоцразвития России от 23.03.2010 № 647-19
Департамент развития социального страхования и государственного обеспечения Минздравсоцразвития России сообщает.
В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым договорам.
Согласно данной норме к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, в том числе предусмотренные трудовыми, коллективным договорами, соглашениями, локальными нормативными актами работодателя.
Учитывая изложенное, выплаты сотрудникам, которые в трудовых договорах с ними прямо не прописаны, тем не менее подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем и, значит, связанные с трудовыми договорами.
Исключением являются только суммы, указанные в ст. 9 Закона № 212-ФЗ, которые страховыми взносами не облагаются.