Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, а также порядок и сроки его уплаты предусмотрены в ст. 226 НК РФ. Из подпункта 1 данной статьи, в частности, следует, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму данного налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.
В пункте 7 ст. 226 НК РФ установлено, что совокупная сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета данного агента. При этом налоговые агенты — российские организации, указанные в п. 1 ст. 226 НК РФ и имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Сумма налога, уплачиваемая в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налого обложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
Какие последствия должны наступить в случае невыполнения налоговым агентом предписаний, содержащихся в приведенных положениях п. 7 ст. 226 НК РФ? Существует мнение, согласно которому невыполнение данных предписаний влечет образование у налогового агента недоимки в сумме НДФЛ, не уплаченной по месту нахождения обособленного подразделения налогового агента. На сумму такой недоимки также следует начислить пени и привлечь данного налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ. То обстоятельство, что налоговый агент перечислил всю сумму НДФЛ, включая сумму данного налога, удержанного с работников обособленного подразделения. не имеет значения. Именно из такой позиции зачастую исходят налоговые органы, выявив в ходе проверки несоблюдение предписаний п. 7 ст. 226 НК РФ.
Данная позиция основана на неправильном толковании законодательства, противоречит официальным разъяснениям ФНС России и арбитражной практике.
Так, в письме ФНС России от 31.10.2005 № 04-1-02/844@ обсуждается ситуация, когда вся сумма НДФЛ уплачена по месту нахождения головной организации. После цитирования положений п. 7 ст. 226 НК РФ разъяснено следующее. Исходя из содержания ст. 75 НК РФ пени являются компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения суммы налога в срок, что в рассматриваемом случае не имело места. Суммы НДФЛ, удержанного с работников обособленного подразделения, уплаченные в бюджет по месту нахождения головной организации, при условии, что налог зачислен в один и тот же бюджет, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, и начисление пеней налоговому агенту, по мнению ФНС России, неправомерно.
Приведем также позицию по обсуждаемому вопросу надзорной инстанции — Президиума Высшего арбитражного суда РФ.
Постановление Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 № 14519/08 принято по следующему делу. Налоговая инспекция провела проверку предприятия по вопросам соблюдения налогового законодательства, в частности по налогу на доходы физических лиц. Установлено, что предприятие имело стационарные рабочие места, расположенные не по месту нахождения организации, отвечающие признакам обособленных подразделений. Налоговый агент не соблюдал правила п. 7 ст. 226 НК РФ и был привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление сумм исчисленного и удержанного НДФЛ.
Суды трех инстанций признали решение ИФНС обоснованным. Они исходили из того, что перечисление сумм налога в иной местный бюджет, чем предусмотрено законодательством, свидетельствует о неисполнении налоговым агентом соответствующей обязанности, поскольку излишняя уплата налога в один местный бюджет не компенсирует потери другого местного бюджета.
Президиум ВАС РФ отменил судебные акты по приведенному эпизоду и признал решение инспекции недействительным, указав, в частности, следующее.
Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которые названным Кодексом установлена ответственность. Налоговый кодекс РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц.
Предприятие удержало и перечислило НДФЛ своевременно и в полном объеме. Поэтому у инспекции не было оснований для привлечения его к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.
Из обсуждаемого постановления следует, что в данном случае инспекция ограничилась привлечением к ответственности. Однако и при начислении недоимки и пеней требования предприятия о признании решения ИФНС недействительным были бы удовлетворены по данному эпизоду в полном объеме. Ведь Президиум ВАС РФ отметил, что налоговый агент удержал и перечислил налог на доходы физических лиц в полном объеме. В таком случае для начисления недоимки и пеней нет никаких оснований. На это же обращает внимание ФНС России в приведенном письме.
Таким образом, у организации, которая удержала и перечислила в бюджет по месту своего нахождения всю причитающуюся сумму НДФЛ, включая сумму налога, удержанного с работников обособленного подразделения, недоимки по НДФЛ не возникает, в том числе недоимки перед бюджетом по месту нахождения обособленного подразделения. Не возникает у данной организации и обязанности по уплате пеней. Она не может быть привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ. Следовательно, налоговый орган в данном случае не прав.