Налоговый орган не может привлечь к ответственности, если переплата возникла:
- в более раннем периоде (чем образовалась задолженность) в сумме, превышающей либо равной сумме долга;
- более позднем периоде по сравнению с возникновением задолженности и выполнены условия п. 4 ст. 81 НК РФ.
Уплата исчисленных налогов в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, является обязанностью налогоплательщика, предусмотренной в ст. 45 НК РФ. За неуплату или неполную уплату налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия)в ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% суммы неуплаченного налога (сбора). Данная ответственность применяется к налогоплательщикам независимо от того, в ходе каких мероприятий налогового контроля было выявлено нарушение.
Пленум ВАС РФ в п. 42 постановления от 28.02.2001 № 5 отметил, что под «неуплатой или неполной уплатой сумм налога» следует понимать возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 НК РФ деяний (действий или бездействия). Исходя из этого если у налогоплательщика имеется переплата по определенному налогу, то ст. 122 НК РФ не применяется, поскольку задолженности перед бюджетом не возникает. Сумму переплаты компания может вернуть или зачесть в счет предстоящих платежей в бюджет.
Отметим, что зачет налоговый орган может произвести не только на основании заявления налогоплательщика (п. 4 ст. 78 НК РФ), но и самостоятельно при наличии недоимки по налогам (п. 5 ст. 78 НК РФ). При этом налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте наличия переплаты по налогу не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта (п. 3 ст. 78 НК РФ).
По данному вопросу имеется немало судебных решений, в которых сделан вывод, что при наличии у организации переплаты по конкретному налогу, возникшей в более раннем периоде, чем образовалась задолженность, оснований для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ у налоговой инспекции нет (например, постановление ФАС Поволжского округа от 18.05.2009 № А55-13379/2008).
Если переплата по налогу возникла у организации в более позднем периоде, чем появилась задолженность, то на основании п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ, не применяется только при соблюдении условий п. 4 ст. 81 НК РФ. В пункте 4 ст. 81 НК РФ предусмотрено освобождение от ответственности, если недостающая сумма налога и пени уплачены до момента сдачи «уточненки», а также если декларация подана до момента обнаружения налоговиками ошибок, приводящих к неуплате налога.
Другими словами, при наличии переплаты по налогу, возникшей в более позднем периоде, необходимо вместе с декларацией с начисленной суммой к уплате в бюджет представить заявление о зачете имеющейся переплаты.