Уточнения и оговорки
Из содержания вопроса можно предположить, что индивидуальный предприниматель не оформил трудовые договоры в письменной форме со своими сыновьями. Поскольку из предоставленной информации не следует иное, в дальнейшем будем исходить из этого предположения.
Сделаем еще одну оговорку. Не исключено, что вышеуказанные лица не достигли 16 лет. Трудовой кодекс РФ предусматривает особенности установления трудовых отношений с такими лицами. Первоначально мы не будем учитывать данный аспект, а также то обстоятельство, что речь идет о членах семьи предпринимателя. Эти нюансы обсудим позже.
Нормативная база
Сперва проанализируем следующие положения.
Из пункта 3 ст. 346.29 НК РФ следует, что при осуществлении деятельности по оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств в качестве физического показателя применяется количество работников, включая индивидуального предпринимателя.
Статьей 346.27 НК РФ определено, что для целей главы 26.3 НК РФ количество работников — это среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
Обратимся к Указаниям по заполнению форм федерального статистического наблюдения… утвержденным приказом Росстата от 12.11.2008 № 278. Пунктом 82 данного документа, в частности, установлено, что среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например на последнее число отчетного периода. В списочную численность включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более.
Из приведенных положений следует, что в целях определения вышеназванного физического показателя за определенный месяц следует учитывать, в частности, наемных работников, работавших по трудовому договору и выполнявших постоянную, временную или сезонную работу один день и более в учетном месяце.
Выполнять работу — значит выполнять определенную трудовую функцию. Согласно ст. 57 ТК РФ трудовая функция — это работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации либо конкретный вид поручаемой работнику работы.
Неоформленный работник
Возникает вопрос: следует ли в целях главы 26.3 НК РФ относить к наемным работникам лиц, которые выполняют определенную трудовую функцию (например, выполняют конкретный вид работы — моют автомобили), но в отношении которых не оформлены трудовые договоры в письменной форме?
Обратимся к положениям ст. 67 ТК РФ. Названная статья, в частности, устанавливает, что трудовой договор заключается в письменной форме, составляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается сторонами. Трудовой договор, не оформленный в письменной форме, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя. При фактическом допущении работника к работе работодатель обязан оформить с ним трудовой договор в письменной форме не позднее трех дней со дня фактического допущения работника к работе.
С учетом приведенного положения можно сделать вывод о том, что на поставленный нами вопрос следует ответить положительно. Фактически допущенные к работе лица должны относиться к наемным работникам, в том числе и в целях определения физического показателя «количество работников, включая индивидуального предпринимателя», предусмотренного п. 3 ст. 346.29 НК РФ.
Мнения судов
Сделанный нами вывод подтверждается арбитражной практикой. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2007 № А56-782/2007 приведена ситуация, аналогичная обсуждаемой (без учета детского аспекта). Кассационная инстанция признала обоснованным вывод инспекции о занижении физического показателя налогоплательщиком, который не учитывал лиц, фактически работавших у него без оформления трудовых договоров. Отметим, что аргументация и последовательность ее изложения в названном судебном акте не полностью совпадают с нашими доводами. Это объясняется, в частности, спецификой дела. Однако ключевой нормой также является ст. 67 ТК РФ.
Обратим также внимание на интересную деталь обсуждаемого дела. Исходя из содержания вышеуказанного постановления можно предположить, что лица работали у предпринимателя не только без оформления трудового договора в письменной форме, но и с нарушением миграционных правил. Кассационный суд указал, что нарушение работодателем трудового и миграционного законодательства не может служить основанием для уменьшения физического показателя и занижения подлежащего уплате в бюджет ЕНВД. Факт работы лиц был подтвержден их свидетельскими показаниями, которые не были опровергнуты предпринимателем.
Можно также сослаться на постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2005 № А78-4549/04-C2-8/410-Ф02-1735/05-С1. Оговоримся, что в данном случае в спорный период еще действовали Федеральный закон от 31.07.98 № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и соответствующие законы субъектов Российской Федерации, конкретизирующие федеральный правовой нормативный акт. Однако и в тот период применялся физический показатель, аналогичный обсуждаемому. Признавая необходимость учета лиц, работающих без надлежащего оформления договорных отношений, суд также сослался на ст. 67 ТК РФ.
Обратим внимание на доказательства, использованные в данном случае инспекцией. Такими доказательствами явились записи в книгах кассира-операциониста. Эти записи подтверждали, что неоформленные работники снимали показания с контрольного счетчика при выполнении работы кассира с ведома работодателя.
Дома — отец, на работе — работодатель
А теперь учтем семейный аспект обсуждаемой нами проблемы.
Прежде всего отметим, что положения Трудового кодекса РФ не предусматривают каких-либо особенностей установления трудовых отношений с членами семьи. В частности, названный Кодекс не оговаривает, что работодатель — индивидуальный предприниматель вправе использовать труд члена семьи без заключения с ним в установленном порядке трудового договора. Следовательно, вышеприведенные положения ст. 67 ТК РФ применимы и к изначально обозначенной ситуации при условии, что оказываемая сыновьями предпринимателя помощь его работникам является по своей сути выполнением ими определенной работы. В таком случае в целях определения физического показателя их также следует учитывать наряду с иными работниками и с самим предпринимателем в порядке, установленном положениями главы 26.3 НК РФ. Если в определенном месяце в трудовом процессе участвовали все работники (в том числе и неоформленные в установленном порядке), то с учетом самого предпринимателя физический показатель будет равен шести.
Незаконный прием не уведет от налога
Перейдем к детскому аспекту проблемы. Мы уже отмечали, что Трудовой кодекс РФ предусматривает особенности установления трудовых отношений с лицами, не достигшими 16 лет.
Согласно ст. 63 названного Кодекса по общему правилу заключение трудового договора допускается с теми, кто достиг указанного возраста. Эта же статья оговаривает, что в случаях получения общего образования, либо продолжения освоения общеобразовательной программы общего образования по иной, чем очная, форме обучения, либо оставления в соответствии с федеральным законом общеобразовательного учреждения трудовой договор могут заключать лица, достигшие возраста 15 лет для выполнения легкого труда, не причиняющего вреда их здоровью. С согласия одного из родителей (попечителя) и органа опеки и попечительства трудовой договор может быть заключен с учащимся, достигшим 14 лет, для выполнения в свободное от учебы время легкого труда, не причиняющего вреда его здоровью и не нарушающего процесса обучения.
Предположим, что сыновья предпринимателя привлекаются к труду с нарушением правил, установленных ст. 63 ТК РФ. Внесет ли это корректировки в ранее сделанные нами выводы? Мы считаем, что и в этом случае определение физического показателя не изменится. И вот почему.
Как уже отмечалось, ст. 67 ТК РФ оговаривает, что при фактическом допущении работника к работе работодатель обязан оформить трудовой договор в письменной форме не позднее трех рабочих дней со дня фактического допущения к работе данного работника. Может показаться, что такой обязанности у работодателя не возникает в случае, когда лицо по тем или иным причинам вообще нельзя было привлекать к труду. Мы не будем обсуждать этот вопрос. Для нас важно другое. Напомним, что указанная статья также устанавливает, что трудовой договор, не оформленный в письменной форме, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя.
В последнем варианте ситуации лица были допущены к работе с нарушением правил ст. 63 ТК РФ. Тем не менее данные лица с учетом приведенного положения ст. 67 названного Кодекса будут считаться наемными работниками со дня допуска их к работе вне зависимости от оформления с ними трудового договора. Предположение иного ведет к констатации отсутствия у работодателя соответствующих обязанностей по отношению к таким лицам, в том числе и обязанности по оплате уже осуществленного ими труда. Семейный фактор в данном случае значения не имеет, поскольку Трудовой кодекс РФ не предусматривает ограничений прав работников, труд которых использует работодатель-родственник.
Для подтверждения нашего вывода вернемся к одному из вышеупомянутых постановлений кассационных инстанций. Мы уже обращали внимание на аргумент суда, который указал, что нарушение работодателем трудового и миграционного законодательства не может служить основанием для уменьшения физического показателя и занижения подлежащего уплате в бюджет ЕНВД.
Для нас важно упоминание судом миграционного законодательства. Допуск к работе мигрантов без соблюдения соответствующих правил уже само по себе является нарушением. Как и при нарушении предписаний ст. 67 ТК РФ, в данном случае работодатель изначально не мог вступать с такими лицами в трудовые отношения. Но если он допустил их к работе, они прибрели статус наемных работников, в том числе и в целях исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход.
Проверяющие на пороге
Считаем целесообразным обсудить также возможные последствия допуска к работе лиц с нарушением ст. 63 и 67 ТК РФ.
Статьей 353 ТК РФ установлено, что государственный надзор и контроль за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, всеми работодателями на территории Российской Федерации осуществляет федеральная инспекция труда. Кроме того, государственный надзор за точным и единообразным исполнением указанного законодательства осуществляют Генеральный прокурор РФ и подчиненные ему прокуроры в соответствии с федеральным законом.
Если должностные лица указанных госструктур в установленном порядке выявят нарушение работодателем правил ст. 63 и 67 ТК РФ, виновное лицо может быть привлечено к ответственности.
Административная ответственность за нарушение законодательства о труде и об охране труда установлена ст. 5.27 КоАП РФ. Согласно этой статье данное нарушение влечет наложение штрафа на должностных лиц в размере от 1000 до 5000 руб., на индивидуальных предпринимателей — от 1000 до 5000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток, на юридических лиц — от 30 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на тот же срок. При этом нарушение законодательства о труде и об охране труда должностным лицом, ранее подвергнутым наказанию за аналогичное правонарушение, влечет дисквалификацию от одного года до трех лет.