Налоговый учет по НДФЛ

До 2011 г. главой 23 НК РФ не было установлено обязательного ведения налогового учета по налогу на доходы физических лиц.

После того как п. 16 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ в ст. 230 НК РФ были внесены изменения (вступившие в силу с 1 января 2011 г.), можно вести речь о регулировании налогового учета по НДФЛ.

Регистры по категориям налогоплательщиков

Норма, в соответствии с которой налоговые агенты должны были вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином России, заменена нормой, обязывающей налоговых агентов вести учет доходов, а также предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета (п. 1 ст. 230 НК РФ).

Введена норма, в соответствии с которой налоговый агент обязан самостоятельно разрабатывать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов.

Эти формы должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ, реквизиты соответствующего платежного документа.

Таким образом, установлена обязанность налогоплательщиков разрабатывать и вести отдельные регистры налогового учета, в которых должны быть отражены следующие сведения:

— суммы начисленных налогоплательщику сумм — нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года);

— категория налогоплательщика и соответственно размер стандартного налогового вычета, размер и основания для применения профессионального налогового вычета и т.п.;

— состояние расчетов с бюджетом по НДФЛ — наименование и реквизиты документов, на основании которых начисляется и погашается задолженность по налогу.

Соответствующие элементы, по нашему мнению, должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения, для чего необходимо в этом внутреннем нормативном акте предусмотреть отдельный раздел.

По нашему мнению, при наличии обязанности налогового агента вести учет по разным категориям налогоплательщиков, целесообразно разработать отдельные формы для групп однотипных операций (см. табл. 1, 2 и 3).

Таблица 1

Форма налогового учета по учету НДФЛ,
удержанного со штатных работников организации

Налогоплательщик (фамилия, И.О.)__________________________________

Удержан НДФЛ				Категория (размер стандартного налогового вычета)	Удержано с учетом вычета	Перечислено в бюджет
№ платежной ведомости	Месяц года	Удержан налог	С начала года			Сумма	№ доку-мента

Таблица 2

Форма налогового учета по учету НДФЛ, удержанного с работников,

привлекаемых по договорам гражданско-правового характера

Налогоплательщик (фамилия, И.О.)__________________________________

Удержан НДФЛ				Категория (размер профессионального налогового вычета)	Удержано с учетом вычета	Перечислено в бюджет
№ платежной ведомости	Месяц года	Удержан налог	С начала года			Сумма	№ доку-мента

Таблица 3

Форма налогового учета по учету имущественных налоговых вычетов

Налогоплательщик (фамилия, И.О.)__________________________________

Основания			Предоставлен вычет			Остаток общей суммы вычета	Перечислено в бюджет
№ доку-мента	Общая сумма	С какого месяца	Месяц года	Сумма	С начала года		Сумма	№ доку-мента

Итоговый столбец («Предоставлен вычет за данный календарный месяц») можно перенести в форму, предназначенную для учета стандартных налоговых вычетов.

Представление данных

Также в новой редакции изложен п. 2 ст. 230 НК РФ. По сравнению с прежним текстом уточнена норма, обязывающая налоговых агентов представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены ФНС.

В учетной политике для целей налогообложения (в разделе НДФЛ) в данной части целесообразно определить сроки представления соответствующих данных, а также лиц, ответственных за их подготовку и пересылку.

Одновременно исключены нормы, регулирующие форму представления данных в зависимости от вида налогового агента (в общем случае — на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций, при численности налогоплательщиков до десяти человек, а также по решению налогового органа, принятому в исключительных случаях, — в бумажном формате).

Кроме того, из ст. 230 НК РФ исключены нормы, которые ранее регулировали обязанности налогового органа (в части направления полученных сведений налоговым органам по месту жительства физических лиц).

Возврат налога

При формировании учетной политики для целей налогообложения (в части НДФЛ) следует также учитывать изменения, внесенные п. 17 ст. 2 Федерального закона № 229-ФЗ в ст. 231 НК РФ.

Фактически можно вести речь о новой редакции статьи. Ранее в п. 1 и 2 содержались только общие нормы, устанавливающие порядок возврата излишне удержанных сумм налога (по письменному заявлению налогоплательщика), порядок взыскания сумм налога, не удержанных с физических лиц или удержанных налоговыми агентами не полностью (взыскиваются с лиц до полного погашения задолженности). В новой редакции указанных пунктов данные нормы сохранены, но обязанности налогового агента подробно детализированы.

В частности, установлены следующие обязанности.

Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение десяти дней со дня обнаружения такого факта.

После этого излишне удержанная сумма налога должна быть возвращена налоговым агентом в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

Возврат осуществляется за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

То есть фактически установлена единая схема возврата налога — никаких исключений или корректировок не предусмотрено.

Если по каким-либо причинам возврат не будет произведен в течение трех месяцев, на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

В том случае, когда налоговый агент не может осуществить возврат излишне удержанного налога (по причине того, что сумма, подлежащая возврату, меньше суммы задолженности налогового агента перед бюджетом по НДФЛ), возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Налоговый агент в течение десяти дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в инспекцию по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога. Вместе с заявлением налоговый агент представляет в налоговый орган выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджетную систему РФ.

Факт возврата налоговому агенту излишне перечисленной суммы налога не препятствует возврату налога налогоплательщику — п. 1 ст. 231 НК РФ специально оговорено, что до осуществления возврата из бюджетной системы РФ налоговому агенту излишне удержанной и перечисленной суммы налога налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.

Так как процедура возврата излишне удержанного налога предполагает выполнение ряда дополнительных операций и переписку с налоговыми органами, целесообразна разработка вспомогательного регистра налогового учета (с утверждением его в составе учетной политики для целей налогообложения).

Форма регистра может быть, например, следующей (см. табл. 4):

Таблица 4

Форма вспомогательного регистра при возврате НДФЛ из бюджета

Налогоплательщик (фамилия, И.О.)__________________________________

Дата подачи заявления о возврате:___________________________________

Сумма НДФЛ, подлежащая возврату:__________________________________

Месяц	Дата и номер платежного документа	Возвращено	Остаток задолженности
Итого:

В том случае, когда задолженность по начисленному налогу (по данному налоговому агенту) меньше суммы, подлежащей возврату, и возврат осуществляется из средств, перечисленных налоговым органом, форма вспомогательного регистра может быть иной (см. табл. 5):

Таблица 5

Форма вспомогательного регистра при возврате НДФЛ из средств,

перечисленных ИФНС

Налогоплательщик (фамилия, И.О.)__________________________________

Дата подачи заявления о возврате:___________________________________

Сумма НДФЛ, подлежащая возврату:__________________________________

Месяц	Расчеты с налоговым органом			Возвращено налогоплательщику
	Сумма задолжен-ности на начало месяца	Получено от налогового органа	Остаток задолжен-ности	Дата и номер платежного документа	Сумма	Остаток задолженности
Итого:

При отсутствии налогового агента (например, в том случае, когда налоговый орган был ликвидирован до расчетов с налогоплательщиком) налогоплательщик вправе подать заявление в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджетную систему РФ ранее налоговым агентом суммы налога одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода.

Кроме того, особенности исчисления и уплаты этого налога обуславливают необходимость организации учета отдельных операций, результаты которых либо отличаются от результатов, отражаемых в бухгалтерском учете, либо в бухгалтерском учете не отражаются.

Примерами таких операций являются:

— передача готовой продукции в счет задолженности по начисленным суммам оплаты труда;

— осуществление некоторых видов расходов, при которых оплата затрат, понесенных работником, производится за счет средств организации (обучение, отдых и т.п.);

— компенсационные выплаты в размерах, превышающих установленные нормы;

— производство налоговых вычетов — стандартных, профессиональных, социальных;

— предоставление льгот отдельным категориям налогоплательщиков.