Чтобы ответить на вопрос, нужно прежде всего определить правовую природу заключенного договора.
Договор на выкуп права аренды
Договор с таким наименованием ГК РФ не предусмотрен. Однако, судя по его содержанию, стороны намеревались заключить в будущем договор аренды.
Такой договор наиболее близок к предварительному договору.
Так, согласно п. 1, 3 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Содержанием договора на выкуп права аренды стало соглашение сторон заключить в будущем договор аренды торговой площади на три года.
Из статей 606 и 607 ГК РФ следует, что предметом договора аренды является предоставление арендодателем арендатору во владение и пользование конкретного имущества. В предварительном договоре в качестве такового была указана торговая площадь. Значит, предмет основного договора (договора аренды) определен. Это подтверждается и последующим поведением сторон.
В арбитражной практике рассматриваемый договор также квалифицируется как предварительный. Например, в одном деле стороны заключили договор купли-продажи права аренды, в котором пришли к соглашению о продаже права на заключение в будущем договора аренды нежилого помещения в здании строящегося торгового центра. Арбитражный суд пришел к выводу, что этот договор является предварительным в силу ст. 429 ГК РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.03.2011 по делу № А19-8981/10). Аналогичные обстоятельства и выводы суда содержатся в постановлении ФАС Московского округа от 24.07.2009 № КА-А40/6901-09.
Что касается условия договора о выплате фирмой А фирме Б суммы выкупа, положения ст. 429 ГК РФ это допускают. Названной статьей не исключается, что предварительный договор может носить возмездный характер. Следовательно, сумма, уплаченная фирмой А, — цена за исполнение предварительного договора фирмой Б.
Предоставление помещения в аренду
Помещение 15 марта 2009 г. было сдано в аренду фирме А на один год с правом пролонгации. Под этой формулировкой с учетом содержания предварительного договора можно понимать подписание сторонами договора аренды.
Поскольку право собственности фирмы Б на здание было зарегистрировано позже (15 декабря 2009 г.), на момент подписания договора аренды эта фирма собственником здания и помещения не являлась. Значит, подписанный договор не может быть квалифицирован как договор аренды, ведь согласно ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит только его собственнику.
Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 № 53).
Госрегистрацию договора фирмы не производили, так как она была невозможна до госрегистрации права собственности фирмы Б на здание. Поэтому договор аренды являлся незаключенным.
Из сказанного следует, что расходы фирмы А по данному договору — не арендные платежи, а плата за фактическое использование торговой площади на условиях, указанных в договоре.
Учет расходов при налогообложении прибыли
Перейдем к налоговой составляющей — учету расходов в целях исчисления налога на прибыль.
Затраты на оплату предварительного договора, а также затраты в виде платы за использование торговой площади могут быть отнесены к прочим (иным) расходам, связанным с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ). То есть они учитываются на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ («другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией»). К аналогичному выводу пришел, например, ФАС Московского округа в постановлении от 04.09.2008 № КА-А40/8197-08.
Порядок признания прочих расходов для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, определен в п. 1 ст. 272 НК РФ: расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов согласно условиям заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число месяца отчетного (налогового) периода — для расходов в виде арендных платежей, в виде иных подобных расходов.
Таким образом, исходя из требований п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ квалификация расходов по подп. 49 п. 1 ст. 64 НК РФ позволяла фирме А учесть суммы платы за использование помещений в составе прочих (иных) расходов по налогу на прибыль за 2009 г., а плату по предварительному договору — за 2007 г.