У налогоплательщиков-организаций выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).
При наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН (п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, следующие расходы:
- в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ;
- в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ);
- в виде сумм материальной помощи работникам (п. 23 ст. 270 НК РФ).
Как раз самый распространенный вид материальной помощи - выплаты работникам к отпуску. Существует множество официальных разъяснительных писем, в которых независимо от наличия или отсутствия соответствующего положения в трудовых и коллективных договорах говорится примерно следующее: "Суммы материальной помощи к отпуску не включаются в расходы по налогу на прибыль на основании п. 23 ст. 270 Кодекса и в связи с этим не облагаются ЕСН в силу п. 3 ст. 236 Кодекса".
Такой вывод был сделан, например, в Письме Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/309. В Письме от 10.03.2009 N 03-04-06-02/17 к этому было добавлено условие: "...если суммы материальной помощи... отнесены к расходам организации, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 270 Кодекса...".
Однако примененное в п. 23 ст. 270 НК РФ понятие "материальная помощь" не определено в нормативных документах. Из хозяйственной практики известно, что отличившимся работникам платятся премии, а материальная помощь выдается тем, кто в ней срочно нуждается в силу сложившихся личных обстоятельств.
Кроме того, из п. 23 в прежней редакции можно было понять, что имеется в виду материальная помощь на удовлетворение важнейших социальных потребностей.
Иначе говоря, материальная помощь должна относиться к выплатам социального и разового характера и не должна относиться к выплатам стимулирующего или поощрительного характера, не должна быть регулярной. Такого подхода придерживается большинство арбитражных судов при рассмотрении налоговых споров, связанных с неуплатой ЕСН. Этот подход встречается в делах как в пользу (см. таблицу), так и не в пользу налогоплательщика.
Некоторые арбитражные решения в пользу налогоплательщиков:
материальная помощь не учитывается в расходах
и не облагается ЕСН
|
Описание материальной
|
Аргументы, примененные
|
Реквизиты арбитражного
|
|
Материальная помощь к
|
Во-первых, спорная сумма
|
Постановление ФАС
|
|
Материальная помощь к
|
1. Судом установлено, что
|
Постановление ФАС Северо-
|
|
Материальная помощь,
|
Установлено, что
|
Постановление ФАС
|
|
Материальная помощь,
|
Спорные суммы
|
Постановление ФАС
|
|
Ежегодное пособие
|
Источником выплаты
|
Постановление ФАС
|
|
Материальная помощь к
|
Факт неотнесения спорных
|
Постановление ФАС
|
|
Материальная помощь
|
1. Хотя материальная
|
Постановление ФАС
|
|
Выплаты материальной
|
Согласно п. 23 ст. 270 НК
|
Постановление ФАС
|
Например, суд может отнести материальную помощь, выдаваемую в соответствии с коллективным или трудовым договором к отпуску, к расходам на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ:
- если она выдается работникам, не допустившим в течение года (до ухода в отпуск) аварий, прогулов, нарушений больничного режима (неявка на прием к врачу), появления на работе или на территории предприятия в нетрезвом состоянии (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007, фактически подтвержденное Определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 13946/08);
- если ее размер определен в зависимости от заработной платы работника (Постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2 по делу N А50-3810/07).
Из вопроса видно, что предусмотренная в коллективном договоре материальная помощь зависит от оклада, стажа и трудового поведения работника в течение года. В этой связи налоговый орган и затем арбитражный суд могут посчитать ее выплатой, имеющей не социальный, а стимулирующий характер.
Если выплата под названием "материальная помощь" имеет явные черты годовой премии, то один п. 23 ст. 270 НК РФ для освобождения от ЕСН по п. 3 ст. 236 НК РФ может не сработать. Необходимо подключать п. 1 ст. 270 НК РФ, то есть материальная помощь должна выплачиваться не на основании решения директора, а на основании решения собственников организации за счет нераспределенной прибыли прошлых лет и при ее наличии. Еще можно подключить п. 21 ст. 270 НК РФ, то есть не указывать условие о выплате материальной помощи в трудовых договорах. Желательно также, чтобы не было этого условия и в коллективном договоре, и в любых документах, относящихся к системе оплаты труда.
К сожалению, из вопроса неясен источник выплаты материальной помощи. Если в коллективном договоре не оговорено, что материальная помощь выдается по решению собственников организации из сумм прибыли после налогообложения при ее наличии у организации, то с учетом условий выдачи данных сумм проблематично будет их не признать расходами на оплату труда. Соответственно, проблематично не облагать их ЕСН.