В настоящее время организация осуществляет текущие расходы за счет заемных средств на следующие нужды: выплата зарплаты (генеральному директору, главному бухгалтеру, административному персоналу); услуги связи (для административного офиса); покупка канцелярских товаров; аренда офиса.
Все затраты главный бухгалтер учитывает на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Правомерно ли относить указанные затраты на счет 97? Какой существует механизм списания аккумулированных на счете 97 затрат в бухгалтерском и налоговом учете?
Определите суть затрат
Во-первых, определимся, что же такое "расходы будущих периодов".
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).
Расходы будущих периодов учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов", который предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.
Как видим, перечень такого рода расходов является открытым. Таким образом, организации имеют право самостоятельно определять виды расходов, относимые на счет 97, отразив их в учетной политике. Обычно к расходам будущих периодов относят затраты на страхование, лицензирование, приобретение сертификатов, программных продуктов и пр.
Расходы, учтенные на счете 97, списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. При этом аналитический учет по счету 97 "Расходы будущих периодов" ведется по видам расходов.
По нашему мнению, если речь идет о расходах, которые обычно (т.е. если организация получает доходы) являются текущими, то их не следует учитывать в составе расходов будущих периодов. Накопление на счете 97 затрат, которые по смыслу являются текущими (например, общехозяйственных расходов, зарплата управленцев и ЕСН и т.п.), искажает бухгалтерскую отчетность организации, поскольку расходы периода должны формировать бухгалтерские убытки организации.
Обратите внимание! Рассматривая данную ситуацию, мы предполагаем, что здесь речь идет не о расходах, непосредственно связанных с подготовкой производства и других подобных затратах, объективно связанных с будущими периодами. Такие расходы действительно подлежат учету в составе расходов будущих периодов с последующим списанием в порядке, установленном организацией самостоятельно (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете (на языке проводок это означает признание по дебету счета учета расходов будущих периодов, дебету затратных счетов, дебету счета учета прочих расходов) в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В отчете о прибылях и убытках (на языке проводок это означает списание в дебет счетов продаж или дебет счета учета прочих расходов) расходы признаются в порядке, установленном п. 19 ПБУ 10/99:
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
Поэтому если расход не обуславливает получение дохода в течение нескольких отчетных периодов, между отчетными периодами он не распределяется, полностью признаваясь в отчете о прибылях и убытках.
Сформируйте убытки
Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Согласно положениям ст. 318 НК РФ косвенные расходы являются расходами периода, прямые же расходы (перечень которых организация определяет самостоятельно) уменьшают налоговую базу только в части реализованной продукции (работ, услуг). И только если косвенный расход удовлетворяет требованиям абз. 2 и 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, он может быть распределен во времени (на будущее).
При этом следует отметить, что гл. 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в прямую зависимость от того, были у организации доходы или нет.
Таким образом, текущие расходы должны признаваться расходами периода в бухгалтерском и налоговом учете и формировать убытки организации.