Сразу отметим, что ответ на поставленные вопросы не может быть однозначным. Поскольку у вас организован персонифицированный учет питания работников, в бесспорном порядке необходимо удерживать НДФЛ.
Вопрос включения стоимости питания в расходы в целях налогообложения прибыли в какой-то степени является спорным. С его разрешением непосредственно связан ответ на вопрос о начислении ЕСН. А наиболее спорным является вопрос о начислении НДС.
Трудовые отношения
Поскольку питание организовано в соответствии с коллективным договором, отношения по его предоставлению работникам являются трудовыми и регулируются трудовым законодательством. Если предоставление питания не обусловлено нормами по охране труда, его следует относить к системе оплаты труда (Определение ВАС РФ от 11.06.2008 N 7333/08 по делу N А32-606/2007-51/51).
По общему правилу выплата заработной платы производится в денежной форме в рублях. Однако в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% начисленной месячной заработной платы (ст. 131 ТК РФ).
Таким образом, предоставление питания работнику в офисе в соответствии с коллективным договором относится к оплате труда в неденежной форме. Оно должно производиться только при наличии письменного заявления работника о том, что он согласен получать часть своей оплаты труда в виде предоставляемого в обеденное время бизнес-ланча.
Налог на прибыль
К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором" (п. 25 ст. 255 НК РФ). При этом согласно п. 25 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде предоставления питания по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
По мнению Минфина России (Письмо от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/87), п. 25 ст. 270 НК РФ следует применять в связке с п. 21 ст. 270 НК РФ. Согласно последнему пункту при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
В Письме говорится, что для отнесения затрат на оплату питания работников к расходам на оплату труда нормы коллективного договора должны быть также отражены в трудовых договорах.
В другом Письме Минфина России - от 22.08.2006 N 03-03-05/17 - разъяснялось, что для отнесения затрат на питание к расходам на оплату труда достаточно в трудовом договоре сделать ссылку на соответствующее положение коллективного договора или локального акта организации.
Однако у нас иное мнение: п. 25 ст. 270 НК РФ не обязательно применять в связке с п. 21 ст. 270 НК РФ. Это подтверждает арбитражная практика (например, Постановления ФАС Московского округа от 14.02.2007 N КА-А40/331-07; ФАС Поволжского округа от 15.07.2008 N А57-6558/2006-22; ФАС Центрального округа от 08.09.2005 N А08-5999/04-20). Но если в трудовых договорах не будет ссылки на пункт коллективного договора о питании, вы должны быть готовы к спору с инспекцией.
Для учета стоимости питания в расходах на оплату труда налоговая инспекция может поставить и другие условия:
- наличие персонифицированного учета (Письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133);
- факт регистрации коллективного договора в Комитете труда и занятости (см. Постановление ФАС Московского округа от 05.12.2007 N КА-А40/12530-07).
ЕСН и пенсионные взносы
Выплаты по коллективному договору в целях начисления ЕСН следует приравнивать к выплатам по трудовому договору (п. 1 ст. 236 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 N А21-9905/2005). В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы выплаты. В частности, облагаться ЕСН будет сумма полной или частичной оплаты работодателем товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для работника или членов его семьи, в том числе питания.
В силу п. 2 ст. 237 НК РФ работодатели обязаны определять налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу. При предоставлении питания в виде бизнес-ланчей не должно возникать проблем с организацией персонифицированного учета.
При расчете налоговой базы по ЕСН, как и при расчете НДФЛ, выплаты в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов). При этом в стоимость включается сумма начисленного при передаче НДС и сумма акцизов (если они есть) (п. 4 ст. 237 НК РФ).
Теперь главное. Выплаты по коллективному договору в любой форме не будут признаваться объектом налогообложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Поскольку предусмотренные коллективным договором расходы организации на частичную или полную оплату стоимости питания либо на предоставление бесплатного питания уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в силу положений п. 25 ст. 255 и п. 25 ст. 270 НК РФ, они должны облагаться ЕСН.
Аналогичный вывод делают многие арбитражные суды (например, Постановления ФАС Поволжского округа от 29.11.2007 N А65-10093/2007-СА1-37; ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2005 N А13-7059/2005-23, от 21.07.2006 N А56-35606/2005; Определение ВАС РФ от 13.02.2008 N 490/08).
В то же время некоторые организации указывают в коллективном договоре, что оплата питания работников производится за счет прибыли после налогообложения. При этом им удается отстоять в суде правомерность неначисления ЕСН на стоимость питания (например, Постановления ФАС Поволжского округа от 04.04.2008 N А57-14472/07; ФАС Центрального округа от 04.04.2008 N А09-3658/07-29; ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2005 N А33-7821/04-СЗ-Ф02-496/05-С1; ФАС Московского округа от 17.09.2007, 24.09.2007 N КА-А40/9397-07-П; Определение ВАС РФ от 14.08.2008 N 9586/08).
Все, что было сказано о начислении ЕСН, автоматически относится и к взносам по обязательному пенсионному страхованию (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
НДС
Безвозмездная передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг облагается НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Причем согласно п. 2 ст. 154 НК РФ в случае передачи товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Исходя из этих норм представители Минфина России и налоговых органов делают вывод, что при оплате труда в натуральной форме (например, в виде питания) нужно начислять НДС. При этом НДС включается в доход работника.
Некоторые арбитражные суды поддерживают такую позицию (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2005 N А31-314/13; ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2005 N А05-2053/2005-31; ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2005 N А10-5695/02-Ф02-748/05-С1).
В то же время существует и большое количество арбитражных решений, поддерживающих противоположную позицию (Определение ВАС РФ от 11.06.2008 N 7333/08; Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 18.02.2008 N Ф08-402/2008-127А; ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-5056/2008(10064-А75-25), от 16.10.2006 N Ф04-6696/2006(27316-А75-42); ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2005 N А44-1500/2005-15).
В них суды фактически игнорируют указание п. 2 ст. 154 НК РФ о включении оплаты труда в натуральной форме в налоговую базу по НДС и доказывают отсутствие объекта налогообложения.
Для обоснования такого вывода они обращают внимание на следующие моменты. Во-первых, отношения по выдаче работникам готовых обедов в соответствии с коллективным договором являются трудовыми, а не гражданско-правовыми, поэтому не возникает реализации в понимании ст. 39 НК РФ. Во-вторых, услуги общепита работникам фактически оказывает другое лицо. В-третьих, суммы на питание являются формой оплаты труда, они учтены в целях налогообложения прибыли как расходы на оплату труда и как доход сотрудников, с них удержан НДФЛ, на них начислен ЕСН. В-четвертых, питание сотрудников организовано в целях осуществления производственной деятельности организации.
Отметим, что когда вы начисляете НДС на стоимость питания, то можете спокойно взять сумму "входного" налога к вычету. Сумма эта, как правило, равна начисленной.
В этой связи позицию "не начислять НДС без права принятия к вычету "входного" налога по питанию" есть смысл отстаивать только в том случае, когда кафе, поставляющее вам бизнес-ланчи, не является плательщиком НДС.
Если же кафе выставляет вам счета-фактуры с НДС, то имеет смысл отстаивать позицию "не начислять НДС с принятием к вычету "входного" налога по питанию". А отстоять такую позицию будет крайне сложно, особенно в условиях, когда услуги общепита работникам фактически оказывает другое лицо.
Арбитражная практика, к сожалению, умалчивает о правомерности принятия к вычету "входного" НДС в подобных случаях.
Поэтому, если вы не хотите спорить с налоговой, мы можем порекомендовать вам следующее.
Если кафе является плательщиком НДС, то начисляйте НДС на стоимость выдаваемого работникам питания и принимайте НДС, выставленный кафе, к вычету.
Если кафе не является плательщиком НДС, то договор с ним можно составить таким образом, что услуги общепита кафе явно будет оказывать не вашей организации, а конкретным работникам поименно. Тогда ваша организация, по нашему мнению, имеет право не начислять НДС в силу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом ваша организация в договоре должна выступать в качестве представителя работников, посредника по расчетам. В актах об оказанных услугах должно быть конкретизировано, на какую сумму оказаны услуги каждому работнику.
Бухгалтерский учет
Если организация начисляет НДС, то можно предложить следующую систему проводок:
Дебет 60 (76) Кредит 51 - перечислена плата кафе;
Дебет 20 (26, 10, 41) Кредит 60 (76) - отражено получение бизнес-ланчей по акту кафе;
Дебет 19 Кредит 60 (76) - учтен НДС согласно счету-фактуре кафе;
Дебет 68 Кредит 19 - НДС принят к вычету;
Дебет 20 (26) Кредит 70 - начислена заработная плата, включая доплату на питание с учетом начисленного НДС;
Дебет 20 (26) Кредит 69 - начислены ЕСН, взносы на "несчастное" страхование;
Дебет 69 Кредит 69 - ЕСН к уплате уменьшен на сумму начисленных пенсионных взносов. При этом ЕСН и взносы со стоимости питания рассчитываются с учетом начисленного НДС;
Дебет 70 Кредит 68 - удержан НДФЛ, при этом налог со стоимости питания рассчитывается с учетом начисленного НДС;
Дебет 70 Кредит 90/1 (91/1) - выдана оплата труда в натуральной форме, отражена реализация работнику услуг по предоставлению питания;
Дебет 90/3 (91/2) Кредит 68 - начислен НДС на стоимость предоставленного питания;
Дебет 90/2 (91/2) Кредит 20 (26, 10, 41) - списана стоимость бизнес-ланчей.
Если организация оформила договор с кафе так, что выступает в качестве посредника по питанию и не начисляет НДС, то проводки могут быть такие:
Дебет 76 Кредит 51 - перечислена плата кафе;
Дебет 20 (26) Кредит 70 - начислена заработная плата, включая доплату на питание;
Дебет 20 (26) Кредит 69 - начислен ЕСН, взносы на "несчастное" страхование;
Дебет 69 Кредит 69 - ЕСН к уплате уменьшен на сумму начисленных пенсионных взносов;
Дебет 70 Кредит 68 - удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 76 - задолженность по выплате работнику надбавки погашена на сумму выданного питания.