Договор займа

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа од­на сторона (заимодавец) передает в собственность дру­гой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момен­та передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей.

Любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания и существа до­говора не вытекает иное (ст. 423 ГК РФ).

Статьей 809 ГК РФ предусмотрено, что договор займа может быть и беспроцентным, то есть без уплаты заимо­давцу процентов на сумму займа. В связи с этим, если ор­ганизация не предполагает уплачивать проценты заимо­давцу на сумму предоставленного ей займа, это должно быть прямо указано в договоре.

Средства по договору беспроцентного займа не явля­ются полученными безвозмездно, поскольку заем, пере­данный организацией, представляет собой сумму денег, которую заемщик обязуется возвратить заимодавцу по истечении определенного срока.

К сведению!

Имущество, в том числе и денежные средства, счита­ется полученным безвозмездно, только если его полу­чение не связано с возникновением у получателя обя­занности передать имущество передающему лицу (п. 2 ст. 248НК РФ).

Средства или иное имущество, полученные по дого­ворам кредита и займа, при определении базы по нало­гу на прибыль не учитываются (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Исходя из содержания ст. 146, 153 и 162 НК РФ эти

средства не облагаются и НДС, поскольку отсутствует объект налогообложения. Таким образом, получив де­нежные средства по договору беспроцентного займа, де­нежные обязательства которого выражены в рублях, по­лучающая сторона, впрочем, как и как передающая, на­логи не уплачивает.

Однако в денежном обязательстве может быть преду­смотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эк­вивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ), а это практически всегда приводит к образованию суммо­вой разницы и уплате налогов.

Если при возврате долга сумма займа в денежном эк­виваленте по договору, заключенному организацией с физическим лицом в условных денежных единицах, на момент возврата будет меньше суммы займа на момент получения, то доход в виде положительной суммовой разницы относится на финансовые результаты организа­ции и учитывается при исчислении налога на прибыль. Причем основанием для включения указанной суммы в состав внереализационных доходов при исчислении на­лога на прибыль будет вовсе не норма п. 11.1 ст. 250 НК РФ (она касается продавцов и покупателей, но никак не заемщиков и заимодавцев), а общие правила ст. 250 НК РФ, закрепленные в первом абзаце.

Дело в том, что положительная суммовая разница по долговым обязательствам, исчисленная по установлен­ному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату погашения этих обязательств, прямо не поименована в составе приведенных в ст. 250 НК РФ вне­реализационных доходов. Тем не менее согласно перво­му абзацу ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются любые доходы налогоплательщика (за ис­ключением доходов от реализации), при этом перечень этих доходов открытый. Поэтому положительная суммо­вая разница по долговым обязательствам, бесспорно яв­ляющаяся доходом организации, признается ее внереа­лизационным доходом.

По поводу отрицательных суммовых разниц по долго­вым обязательствам, которые также прямо не названы в составе внереализационных расходов, указанных в ст. 265 НК РФ, хотелось бы отметить следующее.

Минфин РФ в своих разъяснениях предлагает возника­ющие суммовые разницы приравнивать к дополнитель­ной плате за пользование заемными средствами, то есть к процентам. При этом должны быть соблюдены ограни­чения по процентам, установленные ст. 269 НК РФ (пись­ма Минфина России от 25 марта 2003 г. № 02-3-08/24 и от 25 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1/147).

По мнению автора, отрицательная суммовая разница по долговым обязательствам может быть полностью (без ограничений по нормам ст. 269 НК РФ) учтена нало­гоплательщиком при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов. Аргументы сле­дующие.

Согласно первому абзацу ст. 265 НК РФ в состав внере­ализационных расходов включаются обоснованные за­траты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, и пе­речень этих расходов также открытый.

Как правило, беспроцентные денежные займы у физи­ческих лиц организации берут именно из соображений экономии (чтобы не платить проценты кредитным учреж­дениям и т. п.) и используют эти средства на получение дохода, то есть в рассматриваемой ситуации отрицатель­ные суммовые разницы по долговым обязательствам как раз и являются экономически оправданными затратами, что, по мнению автора, целиком и полностью соответст­вует нормам ст. 252 НК РФ. Тем не менее, зная аппетиты наших налоговых органов и вечную скудность бюджета, такой подход скорее всего придется отстаивать в судеб­ном порядке.

Обратите внимание!

Если при возврате долга сумма займа в денежном эквиваленте по договору, заключенному организаци­ей с физическим лицом в условных денежных едини­цах, на момент возврата превысит сумму займа на момент получения, физическое лицо получит доход, который должен облагаться налогом на доходы фи­зических лицу источника его выплаты.

С суммы полученного физическим лицом дохода по договору займа организация, являясь налоговым аген­том, обязана в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на доходы физиче­ских лиц. Если заимодавец — налоговый резидент РФ, то налогообложение его дохода производится по ставке 13%, если заимодавец не является налоговым резиден­том РФ — по ставке 30% (ст. 224 НК РФ).

Единым социальным налогом такие выплаты не обла­гаются, поскольку договор займа согласно нормам граж­данского законодательства не относится к трудовым, гра­жданско-правовым, предметом которых являются выпол­нение работ, оказание услуг, или авторским договорам. Следовательно, согласно ст. 236 НК РФ выплаты по нему не являются объектом обложения ЕСН.

Пример

ООО «Форт» получило от своего работника (нало­гового резидента РФ) беспроцентный заем в сумме, эквивалентной 1000 евро, на срок 9 месяцев. В ус­тановленный договором займа срок организация погасила долг перед работником. Расчеты между организацией и работником по договору займа производятся наличными денежными средствами. Курс рубля по отношению к евро, установленный ЦБ РФ, составляет:

• на дату получения организацией заемных средств — 34,0 руб. за евро;

• на дату их возврата— 35,0 руб. за евро.

В бухгалтерском учете сделаны следующие провод­ки:

Д-т сч. 50 К-т сч. 66 — 34 000 руб. (1000 евро х 34,0 руб.) — получен краткосрочный заем от физического лица

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 — 1000 руб. (1000 евро х (35,0 руб. -34,0 руб.) — отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с заимодавцем

Д-т сч. 73 К-т сч. 68 — 130 руб. (1000 руб. х 13%) — с заи­модавца удержан налог на доходы с физических лиц

Д-т сч. 66 К-т сч. 73 — 130 руб. — отражено уменьшение задолженности перед заимодавцем на сумму налога на доходы с физических лиц

Д-т сч. 66 К-т сч. 50 — 34 870 руб. (1000 евро х 35,0 руб. -130 руб.) — погашена кредиторская задолженность перед заимодавцем.